3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że wskazywane przez podatnika okoliczności w postaci pojawienia się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 skutkiem którego było uchylenie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do skarżącego za miesiąc sierpień i wrzesień 2005 roku w zakresie podatku akcyzowego na podstawie których była w stosunku do skarżącego prowadzona egzekucja , mieszczą się w szeroko rozumianym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i że przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby w związku z tym naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że okoliczność rozstrzygnięcia skarg w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 rok wniesionych przez skarżącego w dniu 20 stycznia 2011 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku a których ostateczne rozstrzygniecie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nastąpiło w dniu 30 stycznia 2023 roku czyli po upływie 12 lat, mieszczą się w szeroko rozumianym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika i że przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby w związku z tym naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że aktualna sytuacja skarżącego jest wyłącznie wynikiem jego działań i zaniechań w tym prowadzenia objętej ponoszeniem ryzyka i odpowiedzialności działalności gospodarczej a nie spowodowana przede wszystkim zaistnieniem okoliczności na których powstanie skarżący nie miał wpływu,
6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 4, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mimo braku zarzutu podniesionego w skardze i nie dokonania oceny działania organu podatkowego i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia które Sąd I instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 125 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo dokonania niewłaściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego skutkującego przyjęciem, iż przeciwko uwzględnieniu żądania skarżącego przemawiał interes publiczny gdyż udzielenie ulgi stawiałoby skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do powołanych w przed organami podatkowymi oraz w skardze do Sądu I instancji udokumentowanych przykładów nierównego traktowania skarżącego w porównaniu do innych podatników.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istota sporu sprowadza się do wskazania, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości podatkowej, zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p.
Na wstępie wskazać należy na utrwalone orzecznictwo tut. Sądu, które wskazuje, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny." (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24).
Mając na uwadze powyższe prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi organ dokonał analizy typowych przesłanek takich jak sytuacja życiowa, stan majątkowy i finansowy skarżącego, przyjmując, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że jego sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że pozwala na pokrycie wydatków prowadzonego gospodarstwa domowego, w tym rat kredytu oraz wydatków na żywność, środki, czystości i odzież, a także wydatków wskazanych przez skarżącego. Zasadnie uznał organ, że sytuacja majątkowo-finansowa skarżącego nie stanowi podstawy do stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Rację ma sąd pierwszej instancji zgadzając się z organem podatkowym, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą mieć przywileju pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Zarzuty Skarżącego dotyczące zawężającej wykładni pojęć interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika nie są zasadne, gdyż lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ podatkowy nie utożsamił przesłanek umorzenia wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, lecz rozpatrywał sytuację Skarżącego w szerszej perspektywie.
Wskazać również należy, że zawarte w art. 67a i art. 67b O.p. sformułowania "organ (...) może" oznaczają, że przepisy te posiadają charakter uznaniowy i ich stosowanie przez organy uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek. Podkreślić również należy, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024).
Mając na uwadze powyższe wywody należało uznać za bezzasadne zarzuty prawa materialnego dotyczące naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego podczas gdy dokonał on błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika przez zawężenie tych pojęć do okoliczności nadzwyczajnych i losowych, a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.
Rozpoznając łącznie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez poprzez jego nie zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 4, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. przez poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że nie były one przedmiotem rozważań ani jakichkolwiek ocen prawnych Sądu I instancji. Stąd zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku. Pomijając jednak nawet i to, o niezasadności zarzutów wskazujących na naruszenie art. 70 O.p. przesądziło przede wszystkim to, że dla swej ewentualnej skuteczności wymagałyby "wsparcia" w postaci wskazania na (ewentualne) błędne ustalenia faktyczne. Mówiąc wprost, mimo że w zarzucie naruszenia art. 70 O.p. (oznaczonym nr 5, s. 3) mowa jest o tym, że "organy podatkowe nie wykazały (...)", jednak słowom tym nie towarzyszy wskazanie właściwego przepisu postępowania, który został naruszony przez owo "niewykazanie". W żadnym miejscu skargi kasacyjnej w kontekście przedawnienia nie pojawia się właściwa podstawa kasacyjna tj. wskazanie przepisu postępowania, który sąd pierwszej instancji naruszył lub którego naruszenia przez organy nie dostrzegł. Bez tego, ani zarzut błędnego zastosowania (tj. niezastosowania art. 70 § 1 O.p., zarzut 4, s. 3), ani zarzut niewłaściwego zastosowania (zarzut 5, s. 3) musiały zostać uznane za chybione. Należy dodać jeszcze, że w zarzucie 5, s. 3 znalazła się formuła o "błędnej wykładni" poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 70 O.p., nie wskazano jednak, na czym owa błędna wykładnia miała polegać, co czyni zarzut nieskutecznym.
Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, oznaczonych jako 2. i 3 (s. 4), tj. odnoszących się do pojawienia się w obrocie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r w sprawie C -418/14.
Skarżący kasacyjnie zarzucił również naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 4, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mimo braku zarzutu podniesionego w skardze i nie dokonania oceny działania organu podatkowego i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia które Sąd I instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę. Zarzut ten nie jest zasadny.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu podatkowego. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie.
Uzasadnienie orzeczenia zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a ustalonym przez Sąd stanem faktycznym, co pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wykazuje żadnych braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Wręcz przeciwnie – cechuje je spójność, rzetelność i zgodność z ustalonym stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami prawa, co w pełni realizuje cel, jakiemu służy wymóg uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Czyni to niezasadnym zarówno ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, jak też zarzut przedostatni, w którym autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 1 p.p.s.a. zarzuca, że sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach kwestię przedawnienia, przyznając zarazem, że kwestia przedawnienia nie była przez stronę skarżącą sygnalizowana w skardze ani nie była sporna na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Aby zarzut tego rodzaju (art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 1 p.p.s.a.) był skuteczny, autor skargi kasacyjnej musiałby wykazać, że nieobjęcie kwestii przedawnienia rozważaniami sądu mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), innymi słowy, że sąd pierwszej instancji miał powody do tego, aby wyjść poza granice skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Należy dodać, że w końcowym fragmencie decyzji (s. 10) DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia i stanowisko to nie było przez stronę skarżącą kwestionowane ani nawet komentowane w skardze do WSA. Z kolei ani w treści zarzutu kasacyjnego, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma tego rodzaju argumentów, które poddawałyby w istotną wątpliwość stanowisko organów podatkowych co do tego, że przedawnienie nie nastąpiło (wyżej była już mowa o tym, że zarzuty naruszenia art. 70 O.p. pozbawione są wsparcia w postaci właściwej podstawy kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania).
Z tych względów omawiane zarzuty nawiązujące do art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.
Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zasadniczo do jednej płaszczyzny, mianowicie twierdzenia o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe, toteż zostaną rozpatrzone i ocenione łącznie.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 125 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo dokonania niewłaściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego.
Należy stwierdzić, że w badanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ przeprowadził postępowanie zgodnie z wymogami regulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 O.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z art. 121 § 1 O.p. w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku postępowania zebrano także w sposób zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony, zgodnie z normą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Ponadto organ podatkowy ocenił sprawę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. oraz działał w sprawie wnikliwie i szybko zgodnie z art. 125 § 1 O.p.
Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski