Wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. III FSK 1450/24

3. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną złożył organ wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego, pomimo tego, że nie ma on powagi rzeczy osądzonej i nie wiąże sądu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120, 121 § 1, art. 128 i art. 211 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie, że przepisy o.p. zostały naruszone przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy wymienione przepisy wbrew stanowisku sądu nie dotyczą zarzutów stawianych organowi odwoławczemu; zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Kolegium zostały sformułowane w oderwaniu od przepisów prawa, w których nie mają potwierdzenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieostateczność deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę do uwzględnienia wadliwości decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez prezentowanie sprzecznych, wykluczających się stwierdzeń w uzasadnieniu wyroku oraz nie wykazanie w nim uchybień i naruszonych przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji odwoławczej.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Wymaga w tym miejscu wskazania, że granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

5.2. W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynika sprawy, związanych z niezasadnym, w ocenie organu, uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak ostateczności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji z 2 stycznia 2018 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Zdaniem organu, sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa, który rzekomo naruszył organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności takimi przepisami nie są powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 120, art. 121 § 1, art. 128 i art. 211 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone przez organ zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko tak naprawdę jedynie na stwierdzeniu, że "decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli 14 lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 o.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych" oraz dalej, że decyzja ta "nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym." (str. 3-4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wcześniej natomiast w uzasadnieniu tym przytoczono treść art. 128, art. 211 i art. 212 o.p., które stanowią odpowiednio, że "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych", "Decyzję doręcza się stronie na piśmie", oraz "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

Z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji przepisów należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 212 o.p., w myśl którego każdy organ podatkowy związany jest własną decyzją od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć.

W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym.

Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowoprzedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911 oraz w wyrokach NSA z 26 stycznia 2016 r. II FSK 3001/14, II FSK 2923/14 i II FSK 3000/14, z 14 stycznia 2015 r. I FSK 20/14 oraz z 12 września 2014 r. II GSK 712/21).

Sąd pierwszej instancji pomimo przywołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 212 o.p. pominął jednak zupełnie jego treść. Niewątpliwie natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze związaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną przez siebie decyzją z 31 stycznia 2024 r. stwierdzającą nieważność decyzji wygaszającej decyzję wymiarową z 2018 r. Nie jest przy tym podnoszone w sprawie, że decyzja ta została błędne doręczona i nie weszła tym samym do obrotu. W okolicznościach sprawy, organ był zatem zobligowany wziąć decyzję tę pod uwagę rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej z 2023 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że słusznie organ wskazał w skardze kasacyjnej, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w sposób, który wpłynął na wynik sprawy. Organ działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

5.4. Dodatkowo, jak słusznie wskazał organ nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 128 i 211 o.p. Przepisy te zostały powołane przez sąd pierwszej instancji w celu uzasadnienia stanowiska o nie wywoływaniu skutków prawnych przez nieostateczną decyzję organu z 31 stycznia 2024 r. Treść art. 128 o.p. nie uprawnia jednak do takiego wniosku. Przytoczony wcześniej przepis stanowi o tym kiedy decyzja staje się decyzją ostateczną oraz wskazuje jakie są możliwości jej wzruszenia. Przepis ten nie odnosi się natomiast do decyzji nieostatecznej, a takiej dotyczy istota problemu w sprawie. Nie wskazuje on również na skutki prawne decyzji nieostatecznych, do których, jak zostało wskazane wcześniej, odnosi się art. 212 o.p. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, żeby w sprawie przedmiotem sporu była kwestia doręczenia decyzji. Brak jest zatem uzasadnienia dla rzekomego naruszenia przez organ art. 211 o.p.

5.5. Na zakończenie, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji co prawda odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ale nie wskazał, że jest tym wyrokiem związany. Przywołanie innej sprawy skarżących nie było punktem wyjścia rozważań sądu pierwszej instancji, a miało jedynie na celu uzupełnienie wcześniejszej argumentacji dotyczącej trwałości decyzji, która jak wskazano wcześniej, uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za błędną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze było bowiem związane stwierdzeniem przez ten organ w decyzji z 31 stycznia 2023 r. nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r., wygaszającej decyzję z 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Związanie to oznaczało natomiast, że organ prowadzący postępowanie musiał uwzględnić skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia a tym samym był zobowiązany do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem w obrocie prawnym nie mogły występować dwie decyzje opodatkowujące tę samą nieruchomość.

5.6. Z uwagi na powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Bogusław Dauter