5.3. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. W ocenie strony naruszenie to polega na błędnym zastosowaniu i przyjęciu, że sporna nieruchomość stanowi dom letniskowy, podczas gdy zgodnie z aktualną treścią ewidencji dom ten jest zakwalifikowany jako budynek mieszkalny.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że na tle przytoczonego przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18, 23 listopada 2018 r., II FSK 3391/16; 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17; 13 lutego 2020 r. II FSK 717/18 oraz 22 czerwca 2020 r., II FSK 2875/19).
Z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporna nieruchomość oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Nieruchomość ta jest przy tym zabudowana budynkiem o pow. 88 m2, którego główna funkcja określona została w ewidencji jako dom letniskowy. Niewątpliwie więc w roku 2021, którego dotyczy niniejsza sprawa, sporny budynek był w ewidencji zakwalifikowany jako budynek letniskowy a nie jak twierdzi strona budynek mieszkalny. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w 2021 r. obowiązywały regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Stosownie do postanowień § 63 ust. 1 pkt 6 powołanego aktu dane ewidencyjne dotyczące budynku obejmowały m. in. główną funkcję budynku oraz inne funkcje budynku. Wskazane rozporządzenie obowiązywało do 31 lipca 2021 r. w niniejszej sprawie możliwe było zatem oznaczenie funkcji podstawowej budynku na podstawie tych danych. Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie był to jedyny dowód na którym oparto się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.
Jak wynika z akt sprawy, wydając rozstrzygnięcia, organ oparł się na wspomnianym wcześniej wypisie z ewidencji gruntów i budynków ale również sprawdził plan zagospodarowania przestrzennego. Z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że sporny budynek położony jest na terenie sklasyfikowanym jako teren zabudowy letniskowej, oznaczony symbolem ML, a na projekcie budowlanym zatwierdzonym decyzją Starosty [...] z 19 czerwca 2007 r., nr [...] jego główna funkcja określona została jako dom letniskowy. Powyższe dane nie są kwestionowane przez stronę.
Dodatkowo w sprawie dokonano oględzin spornego budynku sporządzając dokumentację fotograficzną, przesłuchano stronę na okoliczność faktycznego użytkowania nieruchomości oraz sołtysa. Zgromadzono dokumenty potwierdzające zużycie energii elektrycznej w okresie od kwietnia 2019 r. do października 2021 r. oraz faktury potwierdzające transport nieczystości płynnych. Organ w sprawie dotyczącej tej samej nieruchomości pozyskał również pisemne informacje z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...], że sporny budynek letniskowy zrealizowany został na postawie decyzji Starosty [...] nr [...] z 19 czerwca 2007 r. na rzecz skarżącego i oddany do użytkowania zgodnie z zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w [...] o braku sprzeciwu z 30 października 2018 r. zgodnie z ww. funkcją. Ponadto w zasobach archiwalnych Inspektoratu brak jest danych dotyczących zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego budynku. Dodatkowo Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [...] wskazał, że właściwym organem do zgłaszania zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego jest Wydział Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...], z którego pisemnej informacji z 30 października 2024 r. wynika, że skarżący uzyskał pozwolenie na budowę budynku letniskowego. Ponadto organ poinformował, że od 2020 r. do 2024 r. skarżący nie złożył wniosku o zmianę sposobu użytkowania tej inwestycji. Z pisemnej informacji z 25 października 2024 r. Wydziału Geodezji, Ewidencja Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego w [...], wynika natomiast że strona nie wnioskowała o żadne zmiany w ewidencji gruntów i budynków w latach 2020-2024.
Z wskazanych wcześniej dowodów wynika zatem, że w latach 2020-2024 przedmiotowa nieruchomość oraz budynek znajdujący się na niej nie podlegał jakimkolwiek zmianom związanym z jego przeznaczeniem oraz użytkowaniem. Również mimo nowelizacji przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków i zmian jakie w nich zaistniały nie uległo zmianie główne przeznaczenie budynku jakie wynikało z decyzji Starosty [...] dla budynku letniskowego nr [...] z dnia 19 czerwca 2007 r. Nie został zmieniony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, w którym położona jest nieruchomość strony.
W tym miejscu wskazać należy, że przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. W szczególności nie sposób uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny a wyciągnięte przez organy wnioski niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozyskane przez organy podatkowe dowody jednoznacznie przemawiają za prawidłowością stanowiska co do tego, że nieruchomość ma charakter letniskowy, a skarżący nie mieszka w niej na stałe.
Podzielić należy przy tym ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej skarżącego i kwalifikacji spornej nieruchomości, wskazaną w wyroku z 29 lutego 2024 r. III FSK 704/23, że w badanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego albowiem nie były wymagane wiadomości specjalne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Przytoczona wcześniej, zebrana dokumentacja jak również inne dowody, w tym przesłuchania świadków potwierdzają letniskowy charakter spornej nieruchomości.
Ze względu na powyższe za niezasadne uznać należało zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 191 o.p. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 191 o.p.
5.4. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że wbrew stanowisku strony, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał pełnej analizy sprawy oraz zgłoszonych przez skarżącego zarzutów.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i ma charakter formalny. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy więc to, po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., III OSK 2718/23). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).
W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, czy procesowego. Fakt reprezentowania odmiennego poglądu prawnego przez skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Ponadto należy dodać, że obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi oznacza konieczność odniesienia się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy.
5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez sąd koniecznych czynności dowodowych.
Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie dowodów uzupełniających i to jedynie z dokumentów jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.
Utrwalonym jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.
W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie nie stwierdził istnienia wątpliwości, o jakich mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. W sprawie nie występują jakiekolwiek istotne wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia opodatkowania spornego budynku. W konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, tym bardziej dowodu z przesłuchania strony.
5.6. W tym miejscu należy również wskazać, że w skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, tj. rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika, powołując się na wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozbieżności orzecznictwa w sprawie. W niniejszej sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jak trafnie podał sam autor skargi kasacyjnej, organy i sąd pierwszej instancji oparły się na aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej, preferującej dokumentację geodezyjną jako podstawę do określenia charakteru budynku. Skoro zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do ujednolicenia poglądu w zakresie sposobu rozumienia przepisów u.p.g.k. i na tej ukształtowanej wykładni zasadnie oparły rozstrzygnięcia organy obu instancji, to oczywistym jest, że nie zachodzą już wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym bardziej niedające się usunąć. Wobec powyższego w sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady z art. 2a o.p.
5.7. Jako bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2 i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 45 ust. 1, art. 179, art. 1856 ust. 1 oraz art. 187 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka wszystkie powyższe w związku z art. 183 § 2 pkt 4) p.p.s.a. z uwagi na niewłaściwie obsadzony sąd, co miałoby polegać na tym, że sąd pierwszej instancji był nienależycie obsadzony z uwagi na udział sędziego powołanego do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy o KRS z 2017 r.
Z art. 183 § 2 pkt 4) p.p.s.a wynika, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jak wynika z uzasadnienia podniesionego zrzutu jego istotę stanowią zastrzeżenia skarżącego dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy o KRS z 2017 r., a nie do osoby konkretnego sędziego.
Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być natomiast wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawił zaś skarżący.
W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 5a p.u.s.a. przewidującego możliwość żądania wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie.
Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., II FSK 522/24; z 23 października 2025 r., II FSK 743/25; z 23 lipca 2025 r., III FSK 458/24).
Z powyższych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 45 ust. 1, art. 179, art. 1856 ust. 1 oraz art. 187 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.
5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski