W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności (zarzuty 1, 3, 4, 6) zarzucono naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte sporządzenie uzasadnienia, które: pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; nie ustosunkowuje się do niektórych argumentów; zdaniem strony skarżącej uzasadnienie jest lakoniczne, a wyrok wydano nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do nierozpoznania istoty sprawy i świadczy o braku "samodzielności jurysdykcyjnej" sądu pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są trafne. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autorka niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie. Uzasadnienie to zawiera logiczne powiązanie pomiędzy wskazanymi przepisami prawa a stanem faktycznym przyjętym przez WSA jako podstawa orzekania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2026 r., I OSK 1043/25). W rozpoznawanej sprawie tak nie jest. Wywody zawarte w uzasadnieniu pozwalają na odtworzenie toku rozumowania Sądu i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Uzasadnienie nie wykazuje braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Nieustosunkowanie się przez sąd do zarzutu skargi, albo do jakiejkolwiek kwestii w niej podnoszonej, można kwalifikować jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w sytuacji, gdyby dana kwestia miała wpływ na rozstrzygnięcie. Taka sytuacja nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też oceny, że uzasadnienie jest zbyt lakoniczne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej." (tak NSA w wyroku z 2 czerwca 2026 r., III OSK 1789/24). Reasumując, Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. i właściwie realizuje funkcję, jaką ma spełniać uzasadnienie wyroku, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.
Odnosząc się do kwestii zarzucanego naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. (...)". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji pominięcia istotnej części tych akt (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2026 r., I GSK 627/26). W ocenie składu orzekającego, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie oparł rozstrzygnięcia na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy, z drugiej zaś strony to, że nie odniósł się do absolutnie wszystkich kwestii, które znajdują odzwierciedlenie w aktach, nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ jest oczywiste, że powinien odnieść się do kwestii istotnych, niekoniecznie zaś: wszystkich. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie przekonuje co do tego, że sąd pierwszej instancji pominął jakiekolwiek kwestie istotne dla rozstrzygnięcia. Przykładowo, w skardze kasacyjnej zarzuca się sądowi, że nie wskazał "dlaczego w skarżonej sprawie nie został przez Sąd uwzględniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisów podatkowych określających definicję budowli". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest co najmniej niezrozumiały. W przywołanym wyroku TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Sprawa dotyczy podatku za rok 2022, zatem za okres, w którym przepis uznany za niezgodny z Konstytucją zachowywał jeszcze moc obowiązującą. Nie było potrzeby, aby sąd pierwszej instancji w wyroku zawarł wyjaśnienia dotyczące tej skądinąd oczywistej kwestii. Inny przykład rzekomego "całkowitego pominięcia milczeniem stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy" znalazł się w skardze kasacyjnej, gdzie wytknięto sądowi pierwszej instancji, że nie wypowiedział się co do nieopodatkowania budowli usytuowanych na spornym gruncie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie tej kwestii jest zrozumiałe i nie było żadnego powodu, aby ją poruszać. Ta kwestia nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wskazano takich elementów, których sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a które mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też, aby sąd pierwszej instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie w sposób "oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania".
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony numerem 6, w którym wskazano na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.
W niniejszej sprawie prawidłowo zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Z akt prawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu organów obu instancji – co słusznie zauważył sąd I instancji - nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
Wszystko to, co wyżej powiedziano, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 1, 3, 4, 6.
Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa procesowe sformułowane pod numerami 2 i 5. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie przekonuje co do tego, że sąd pierwszej instancji pominął jakiekolwiek kwestie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia, które pozwalałoby na sformułowanie twierdzenia, że naruszenie powołanych przepisów postępowania czyni uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Również żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się trafny. Odnosząc się do zarzutu 1, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rozważania zaprezentowane przez sąd I instancji są w pełni prawidłowe i odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego, jeżeli chodzi o naruszenie zarzucanego art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Szczególnie jeżeli chodzi o uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA podziela stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez sąd I instancji, że sporne w sprawie grunty po byłych liniach kolejowych: nr [...] i nr [...] nie są objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ w decyzji Wójta, z której wynika prawidłowy wniosek organu l instancji, że zwolnienie to nie może jednak obejmować gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych z uwagi na fakt, iż nie stanowią one obszaru kolejowego w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k.. Zdaniem NSA, przedstawiony w skardze kasacyjny zarzut nie jest zasadny, albowiem art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z gruntami innymi niż wymienione w 7 ust. 1 pkt. 1-1b u.p.o.l., o ile grunty te stanowią obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Organ l instancji prawidłowo ustalił, ze sporne grunty nie stanowią obszaru kolejowego. Zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., ''obszar kolejowy'' to powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k., ''droga kolejowa'' to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Stosownie do art. 4 pkt 2 u.t.k., ''linia kolejowa'' to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Stąd prawidłowo organy podatkowe ustaliły, co zaakceptował to sąd I instancji, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i nr [...] nie mogą być uznane za infrastrukturę kolejową, bowiem na wskazanych nieruchomościach brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej umożliwiającej ruch pociągów. Nie mamy więc do czynienia na tych gruntach z występowaniem linii kolejowej, co wykluczało zastosowanie zwolnienia z art.7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prawidłowo również organ przyjął w tym stanie rzeczy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. nie może mieć zastosowania dla gruntów po zlikwidowanej linii kolejową z uwagi na fakt, że nie stanowią one obszaru kolejowego. Okoliczność, że działki po zlikwidowanej linii kolejowej pozostają w ''rezerwie'' pod realizację przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych nie zmienia prawidłowości ustaleń organu podatkowego co do tego, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1-1c u.p.o.l. W ustawie brak jest wyraźnego zwolnienia dla gruntów we wspomnianej ''rezerwie''.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że warunkiem koniecznym do zastosowania wspomnianego zwolnienia jest nieprowadzenie przez podmiot chcący skorzystać z takiego zwolnienia działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. W istocie bowiem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci tym zwolnieniem. Tak więc, skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych'', a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane. Należy zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym przez sąd I instancji, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r. ll FSK 3291l18, z 6 września 2024 r., lll FSK 294124). Niewątpliwie spółka, prowadząc działalność gospodarczą nieobejmującą utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia.
Biorąc pod uwagę powyższe na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze przedstawioną powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska