Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej oraz istotę sprawy konieczne jest odniesienie do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej jest uzależnione od stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana przesłanka wznowieniowa składa się z dwóch elementów, tj. po pierwsze z sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a po drugie, że nastąpiło to nie z własnej winy strony. Dopiero łączne spełnienie wskazanych dwóch elementów pozwala uznać zaistnienie tej przesłanki wznowieniowej. Strona powinna zatem powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 4108/21). Pojęcie "winy własnej", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. obejmuje obie jej postacie tj. winę umyślną oraz nieumyślną, także w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., I FSK 733/20). Przyjmuje się, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 1294/21).
Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż nie wykazano tej przesłanki, która uzasadniałaby uchylenie w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się na podważeniu prawidłowości działania organu podatkowego, który według skarżącego, doręczał wszelkie pisma, w tym decyzję, w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku od spadków i darowizn na niewłaściwy adres podatnika.
Z akt sprawy wynika, że korespondencja w toku wskazywanego postępowania podatkowego były kierowana przez organ pierwszej instancji na adres tj. ul. [...], a więc na adres zamieszkania, który podatnik wskazał w złożonym w dniu 12 czerwca 2011 r. formularzu NIP-3.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz zgłoszenia tego nie zmieniał, posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy jest dostatecznie uzasadnione. Konsekwencje zaniechania obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym obciążają podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem podawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., III FSK 2369/21). W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie pisma były przekazywane przez organ podatkowy na adres podatnika znany z pozostających w jego dyspozycji rejestrów, a przy zwrocie tej korespondencji nie zamieszczono adnotacji, które wskazywałyby wątpliwości co do prawidłowości tego adresu, WSA w Krakowie miał podstawy do oceny tych doręczeń jako prawidłowych. Objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja została zatem poprawnie skierowana na adres miejsca zamieszkania skarżącego (art. 148 § 1 o.p.) i uznana za doręczoną przy spełnieniu przesłanek z art. 150 § 4 o.p.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1d ustawy o NIP poprzez brak aktualizacji przez organ podatkowy danych adresowych skarżącego, pomimo dokonanej aktualizacji przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w deklaracjach podatkowych PIT-40A w roku 2015 i kolejnych latach do 2022 r., w których podawano adres podatnika: ul. [...].
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Biorąc pod uwagę dyspozycję powołanego przepisu, aktualizacji adresu zamieszkania podatnika może dokonać tylko ten podatnik poprzez złożenie deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w przepisie tym użyto sformułowania "podanie przez tego podatnika", co oznacza, że tylko deklaracja złożona przez podatnika z aktualnym adresem zamieszkania stanowiłaby podstawę do zmiany adresu przez organ podatkowy. Dokument składany przez inny organ (tu: organ emerytalno-rentowy podatnika), nie stanowi podstawy do zmiany adresu zamieszkania (w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o NIP). W konsekwencji w okolicznościach sprawy adres skarżącego nie został zaktualizowany w stosunku do prawidłowo zgłoszonego uprzednio. W sprawie nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 9 ust. 1d ustawy o NIP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie przyjął, że przesłanka braku zawinienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie została wykazana. Brak złożenia przez podatnika deklaracji, lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym lub stosownego formularza, z których wynikałby nowy adres zamieszkania jest zaniedbaniem skarżącego. Zaniechanie w tym zakresie oznacza, że negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. To na podatniku spoczywa bowiem obowiązek aktualizacji swoich danych osobowych, w taki sposób, aby organy podatkowe mogły na ich podstawie ustalić aktualny adres miejsca zamieszkania strony. Nie aktualizując swych danych adresowych skarżący wykazał się brakiem należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, co wyklucza stwierdzenie braku winy. W prowadzonym postępowaniu nie doszło zatem do pozbawienia podatnika udziału w postępowania bez jego winy, nie wystąpiła więc przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w związku z tym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.
Nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. (tj. art. 7 i art. 77 k.p.a.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 o.p. nie określono konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Tymczasem wskazany artykuł składa się z czterech paragrafów dotyczących różnych zagadnień i nie jest rzeczą sądu kasacyjnego domniemywanie, który z nich został naruszony. Konsekwentnie w sprawie nie sformułowano prawidłowo zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej odnośnie podjęcia przez organ podatkowy czynności w kwestii ustalenia adresu podatnika, co uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W postępowaniu obejmującym wniosek o wznowienie postępowania nie podlegały ocenie zagadnienia związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w związku z tym nie ma podstaw do odnoszenia się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z treści art. 245 § 1 o.p. wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Taka możliwość pojawia się dopiero w przypadku pozytywnego ustalenia przez organ wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że stosownie do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535), wpis od skargi kasacyjnej wnosi połowę wartości wpisu od skargi, ale nie mniej niż 100 zł. Wpis od skargi w niniejszej sprawie wynosił 200 zł, a więc skarżący był zobowiązany do zapłacenia połowy tej kwoty przy wnoszeniu skargi kasacyjnej. Z tego też względu, na podstawie art. 225 p.p.s.a., kwotę nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej należało zwrócić skarżącemu z urzędu.
Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Dominik Gajewski [pic]