Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa procesowego, które okazały się niezasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, co ma istotne znaczenie ze względu na zasadę związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej.
Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, czy Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Dla prawidłowego wyjaśnienia niniejszej kwestii konieczne jest zwrócenie uwagi, że organ w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia zażalenia - jest zachowanie ustawowego terminu. Uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność zażalenia, co oznacza, że sprawa nie będzie podlegała ponownej merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. Badając, czy odwołanie zostało wniesione w terminie organ zobowiązany jest określić następujące daty: datę doręczenia decyzji, datę upływu terminu do złożenia odwołania oraz datę jego wniesienia.
Skarżący formułując pierwszy zarzut w skardze kasacyjnej oparł go na naruszeniu przepisu art.150 § 1 i 4 O.p., zarzucając, że nie było dokonanej niezbędnej weryfikacji prawidłowości zastosowania tzw. fikcji doręczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawidłowo zostało poddane kontroli fakty: zbadania czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie i ustalenia, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 22 października 2024 r. nr [...] została przesłana na adres zamieszkania Skarżącego i po dwukrotnym awizowaniu przez operatora pocztowego tj.: 29 października 2024 r. i 6 listopada 2024 r. doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 listopada 2024 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 26 listopada 2024 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone przez Skarżącego dnia 23 stycznia 2025 r..
Prawidłowo zostały zbadane obie przesłanki istotne dla wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania tj. datę doręczenia decyzji i datę wniesienia odwołania od decyzji przez stronę. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku właściwie stwierdził, że Skarżący złożył odwołanie z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (czego Skarżący nie podważa). Powyższe zostało zawarte w treści postanowienia organu z 28 lutego 2025 r.
Tak więc powyższe, bezsporne działania świadczą o rzetelnej analizie materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżone rozstrzygnięcie. Zgodzić się również należy z Sądem I instancji, że została dokonana pogłębiona analiza prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 22 października 2024 r. Nie zostały również przedstawione przez Skarżącego żadne dowody na okoliczność uprawdopodobnienia braku awizowania korespondencji zawierającej decyzję w miejscu Jego zamieszkania.
W tej kwestii została już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, która stanowi, że organ wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest jedynie zobowiązany do zbadania czy środek odwoławczy został wniesiony w ustawowy terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Nie podlega natomiast badaniu to dlaczego i z jakich przyczyn doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Kwestie te mogą i powinny być badane jedynie w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, które może zostać wszczęte na wniosek złożony przez wnoszącego odwołanie (por. w wyroku NSA z 29.04.2020 sygn. akt I OSK 660/19 oraz z 17.05.2022 r. sygn. akt II FSK 686/20).
Odnosząc się w tym kontekście do rzekomego braku awizowania ww. korespondencji u Skarżącego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doręczenia dokonano za pośrednictwem P. S.A., a więc wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa, niezależnego od organów podatkowych. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie NSA z 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09, postanowienie Sądu Najwyższego z 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08).
Ponadto należy zauważyć, że w sprawie zwrotne potwierdzenie odbioru oraz koperta przesyłki nr [...] zawierały wszystkie niezbędne zapisy odzwierciedlające podejmowane przez doręczyciela czynności związane z jej doręczeniem, tj. pieczątki i podpisy doręczyciela przy pierwszym i drugim awizowaniu, jak również datę zwrotu przesyłki z podpisem pracownika oraz adnotację z informacją o miejscu pozostawienia awiza. Adnotacje zawarte na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie (opatrzone stosownym pieczątkami i podpisami) mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Słusznie wskazał Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do prowadzenia postępowania reklamacyjnego, gdyż wszystkie czynności zostały przez doręczającego prawidłowo udokumentowane. Natomiast prawdziwość tych zapisów nie została w żaden sposób podważona przez Skarżącego. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, że decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 listopada 2024 r.; gdyż nie wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości przy doręczaniu korespondencji.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.150 § 1 i 4 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 123, art. 122, art. 150, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. To, że treść skarżonego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, opierając zaskarżone postanowienie o dowody zawarte w aktach, które były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.
sNSA Dominik Gajewski sNSA Stanisław Bogucki sNSA Wojciech Stachurski