Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2026, sygn. III FSK 1463/25

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, albo uchylenie tego wyroku w całości oraz postanowienia DIAS; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; oraz rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 12 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez błędną aprobatę postanowienia o charakterze kasatoryjnym, w sytuacji gdy DIAS powinien był wydać rozstrzygnięcie merytoryczne o zarzutach.

W ocenie Skarżącej, decyzji kasatoryjnej (postanowienia) nie można wydać, gdy wszystkie dowody są w aktach, albo też istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodów w niewielkim zakresie, a brakującym elementem rozstrzygnięcia jest ocena prawna ustalonych (możliwych do ustalenia) faktów. W tej sprawie, z uwagi na przedmiot postępowania, nie istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz ocena zebranego już materiału dowodowego. Tym samym nieuzasadnione prawnie i naruszające ww. przepisy o szybkości postępowania było zaskarżone postanowienie DIAS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione.

Zasadnym okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia w sprawie art. 138 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Stosownie do art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanową inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. stosuje się odpowiednio. Regulacją znajdującą zastosowanie w postępowaniu zażaleniowym są zatem m.in. odpowiednio stosowane przepisy art. 138 § 1 i 2 K.p.a. Przepisy te zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ II instancji. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., "organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Zatem żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 138 oraz wyroki NSA: z 10.04.1997 r., I SA/Po 1237/96 i 17.10.1996 r., I SA/Po 234/96). Ponadto podkreślić należy, iż organ odwoławczy stosując ww. przepis powinien wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji ma wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż DIAS nakazał aby organ egzekucyjny ponownie uwzględnił właściwą datę złożenia zarzutu, tj. 21 marca 2025 r., w kontekście daty złożenia odwołania (24 marca 2025 r.) od decyzji zabezpieczającej będącej podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Jednakże te okoliczności faktyczne były przedstawione i analizowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w postanowieniu z 15 kwietnia 2025 r., stwierdzającym niedopuszczalność wniesionych zarzutów właśnie ze względu na zainicjowanie przez Skarżącą odrębnego postępowania podatkowego (odwoławczego od decyzji zabezpieczających). Wobec tego rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji, była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., a nie nakaz ponownej analizy okoliczności faktycznych w kontekście złożenia w dniu 24 marca 2025 r. odwołania od decyzji zabezpieczającej i dopuszczalności wcześniejszego złożenia zarzutów egzekucyjnych, tj. w dniu 21 marca 2025 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 138 § 2 K.p.a. nie znajduje zastosowania, gdy materiał wymagany do rozstrzygnięcia sprawy został już zgromadzony, a wymaga jedynie ponownego przeanalizowania. Zasadą jest, że organ drugiej instancji, na skutek wniesionego odwołania, ma obowiązek merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., organ może wydać decyzję (postanowienie) kasacyjną, tylko wtedy gdy decyzja ta (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz rozpoznał i rozstrzygnął sprawę zarzutów zgłoszonych w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd pierwszej instancji uchylił się również od oceny stanowiska DIAS uznającego, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ administracji publicznej obowiązany jest do uwzględnienia stanu faktycznego jaki ustalił do dnia orzekania (na dzień wydania decyzji lub postanowienia kończących dane postępowanie). Zasadą jest, że w trakcie prowadzonego postepowania administracyjnego to organ administracji publicznej (w tym przypadku wierzyciel zabezpieczonej należności pieniężnej) jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 K.p.a.). W związku z tym zalecenia DIAS, aby organ pierwszej instancji ponownie analizował datę złożenia zarzutu (21 marca 2025 r.) w kontekście daty złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej (24 marca 2025 r.), było nieuprawnione, skoro postanowienie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych zostało wydane dopiero 15 kwietnia 2025 r. Właśnie rolą organu odwoławczego, po wniesieniu zażalenia na postanowienie wierzyciela, było aby ocenić prawidłowości zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym).

Podkreślić należy, iż zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, oparty na przesłankach z art. 33 § 2 u.p.e.a., jest środkiem obrony przed egzekucją, który nie może konkurować z innymi instrumentami procesowymi przysługującymi zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań (podatkowego, administracyjnego lub sądowego), jakie może zainicjować w związku z egzekwowana należnością.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 maja 2025 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA S. Presnarowicz s.NSA J.Pruszyński