Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2026, sygn. III FSK 1464/25

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, albo uchylenie tego wyroku w całości oraz postanowienia DIAS; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; oraz rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 61a § 1 K.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez aprobatę błędnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowo wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym;

- art. 26 § 1 i art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez błędne uznanie, że postępowanie egzekucyjne jest wszczęte z chwilą wskazaną w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy przepis ten mówi o wszczęciu egzekucji, jako jednej z faz postępowania egzekucyjnego;

- art. 33 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez uznanie za wniesione nieprawidłowo i niedopuszczalne, prawidłowo wniesionych zarzutów, a przez to nieuprawnione ograniczenie prawa do obrony;

- art. 7a § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez wybór niekorzystnej dla Spółki alternatywy interpretacyjnej dotyczącej terminu początkowego do wniesienia zarzutów;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku niezawierające dostatecznego wyjaśnienia powodów wyboru alternatywy interpretacyjnej i uchylające się kontroli instancyjnej z powodu niezupełności w zakresie wyjaśnienia przyjętej oceny prawnej;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wykroczenie poza kognicję sądu administracyjnego, polegającą na formułowaniu dodatkowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że po zmianach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, termin początkowy wniesienia zarzutów nie jest określony w sposób wyraźny. Skarżąca uważa wobec tego, że jest to możliwe przez cały czas postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), a nawet później. W realiach tej sprawy (realizacji zabezpieczenia), od momentu doręczenia organowi zarządzenia zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Pełnomocnik Spółki słusznie wskazał, że spór w tej sprawie dotyczy jednej tylko kwestii, tj. od kiedy, od jakiego momentu postępowania egzekucyjnego (odpowiednio postępowania zabezpieczającego), możliwe jest wnoszenie zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.

W art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. określono, że to "organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia". Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, uzasadnionym wydaje się przyjęcie stanowiska, że nie dochodzi do wystawienia wniosku o ustanowienie zabezpieczenia, lecz z urzędu organ taki wystawia zarządzenie zabezpieczenia i dokonuje zabezpieczenia.

W dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "postępowanie zabezpieczające", brak jest regulacji określających moment wszczęcie postępowania zabezpieczającego oraz chwili wszczęcia zabezpieczenia administracyjnego. W związku z tym zasadnym wydaje się odwołanie do przepisów ogólnych, gdyż zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

U.p.e.a. określa w art. 26 § 3a, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą: (1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym; (2) podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5; (3) wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Z kolei w § 5 tego artykułu ustawodawca określił datę wszczęcia egzekucji administracyjnej na chwilę: (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (2) doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności albo podmiotowi, o którym mowa w art. 95a pkt 2 lit. b, lub urzędowi, o którym mowa w art. 96g § 2, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (3) podpisania protokołu zajęcia prawa majątkowego, protokołu odbioru dokumentu lub protokołu zajęcia i odbioru ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; (4) wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Z kolei zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: (1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; (2) dokument zabezpieczenia; (3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; (4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej; a zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8, zarządzenie zabezpieczenia zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie zabezpieczenia oraz o skutkach wniesienia zarzutu w terminie niepóźniej niż 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia i po upływie tego terminu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie powiązał początkowego terminu do wniesienia zarzutu w sprawie zabezpieczenia z momentem wszczęcia postępowania zabezpieczającego (jak twierdzi Skarżąca), czy też z momentem wszczęcia zabezpieczenia administracyjnego (jak uważają organy podatkowe), lecz z datą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak uczynił to w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w odniesieniu do prawa wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wnika, że liczony jest on "od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia", który może pokrywać się z datą wszczęcia zabezpieczenia (egzekucji administracyjnej), gdy np. doręczenie zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia (tytułu wykonawczego) nastąpiło równocześnie z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego.

Powyższe przepisy u.p.e.a. - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sposób jednoznaczny wskazują, że przed oficjalnym doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, albo przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia (tytułu wykonawczego), trudno uznać aby dłużnikowi przysługiwały określone uprawnienia procesowe, w tym prawo do składania zarzutów, skoro z art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że zarzuty wiążą się z danymi uwidocznionymi w zarządzeniu zabezpieczenia lub tytule wykonawczym.

Zarzut jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że: (a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje [art. 33 § 2 pkt 1] albo (b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku [art. 33 § 2 pkt 2], albo (c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany [art. 33 § 2 pkt 3], albo (d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane [art. 33 § 2 pkt 4], albo (e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego [art. 33 § 2 pkt 5], albo (f) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego [art. 33 § 2 pkt 6] (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2025, art. 33.).

Podkreślić również należy, iż postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) może zakończyć się bez udziału i wiedzy zobowiązanego, np. gdy organ egzekucyjny, niebędący jednocześnie wierzycielem, nie przystępuje do egzekucji z powodów określonych w art. 29 § 2 u.p.e.a. W takim przypadku tylko wierzyciel może domagać się od organu egzekucyjnego wydania stosowanego postanowienia, na które przysługuje mu zażalenie (art. 29 § 2a u.p.e.a). Oznacza to, że zobowiązanemu nie przysługują uprawnienia procesowe już od dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), gdyż w tej dacie nie dochodzi jeszcze do naruszenia jego interesu prawnego.

W każdym przypadku określonym w art. 26 § 5 u.p.e.a., dla ważności wszczęcia egzekucji administracyjnej konieczne jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Egzekucja nie powinna się toczyć bez wiedzy zobowiązanego. Zatem dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) albo doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego dłużnikowi zajętej wierzytelności, o którym dowiedział się dłużnik, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której przysługują określone w u.p.e.a. uprawnienia procesowe, w tym wniesienia zarzutów w terminie określonym w art. 156 § 1 pkt 8 i odpowiednio art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ustawa nie przewiduje innej formy zawiadomienia zobowiązanego o wystawieniu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) i skierowaniu go do egzekucji, jak doręczenie odpis tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 32 u.p.e.a., "organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia liczony jest termin skutecznego wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia, a w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły stanowisko bardziej korzystne dla Spółki i uzależniły możliwość wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia od istnienia samego przedmiotu zabezpieczenia, który w ich ocenie istniał od daty dokonania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, tj. od 21 marca 2025 r., gdyż odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony Spółce dopiero pięć dni później, czyli 26 marca 2025 r. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 61a § 1 K.p.a., art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 u.p.e.a.

Przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza także niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 7a § 1 K.p.a. w zakresie wyboru przez Sąd pierwszej instancji niekorzystnej dla Spółki alternatywy interpretacyjnej dotyczącej terminu początkowego do wniesienia zarzutów, co miało również potwierdzać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, podano zarzuty sformułowane w skardze, stanowisko organu oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić należy, że brak akceptacji poglądów strony skarżącej co do wykładni przepisów pranych mających zastosowanie w sprawie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W tej sprawie trudno także podzielić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., tj. wykroczenie poza kognicję sądu administracyjnego, polegającą na formułowaniu dodatkowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji dodatkowej argumentacji uzasadniającej zastosowanie art. 61a § 1 K.p.a. (ze względu na wcześniejsze rozpoznanie przez organ podatkowy tożsamych zarzutów w sprawie zabezpieczenia), miało na celu potwierdzić prawidłowość zajętego stanowiska prawnego ze względu przedstawiony stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach tak przedstawionego zarzutu kasacyjnego, nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji prawidłowości oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zastosowania obowiązujących przepisów proceduralnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

s.WSA (del.) Cezary Koziński s.NSA Sławomir Presnarowicz s.NSA Jacek Pruszyński