Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. III FSK 1472/24

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 dalej: p.p.s.a.) WSA w Krakowie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 214/24 i I SA/Kr 215/24 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 214/24.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze zauważył, że identyczne tablice były wcześniej przedmiotem licznych postępowań i zarówno WSA, jak i NSA (m.in. III FSK 4128/21-4130/21) uznały je za budowle. Sąd podzielił tamtą argumentację, wskazując na tożsamy stan faktyczny. Oceniając zarzuty procesowe Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy jest prawidłowy i kompletny. Podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z art. 120–191 o.p. Sąd odrzucił zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., wskazując, że dopuszczenie biegłego ma charakter fakultatywny, sprawa nie wymagała wiadomości specjalnych, spór miał charakter prawny, a nie techniczny. WSA w Krakowie doszedł do wniosku, że materiał dowodowy był wystarczający, a projekty budowlane i dokumentacja pozwalały na ocenę trwałego związania tablic z gruntem bez dodatkowych oględzin. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego Sąd stwierdził, że definicję budowli należy odczytywać z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., gdzie tablice reklamowe "wolno stojące, trwale związane z gruntem" są wskazane wprost jako budowle. Sąd podkreślił, że trwałe związanie oznacza stabilne posadowienie zapewniające bezpieczeństwo i odporność na czynniki zewnętrzne, nie wymaga to nierozerwalności ani braku możliwości demontażu, decyduje całość obiektu: fundament plus słupy plus tablica, a nie poszczególne elementy. WSA powołał orzecznictwo NSA (II FSK 758/15, II OSK 1233/09, II OSK 1958/08), zgodnie z którym techniczna możliwość przeniesienia nie wyłącza trwałego związania, istotne są masa, gabaryty i względy bezpieczeństwa, fundament prefabrykowany lub płytki też może świadczyć o trwałości. Dokonując analizy konstrukcji tablic WSA w Krakowie uznał, że z projektów budowlanych i dokumentacji wynika, iż tablice: mają betonowe fundamenty (posadowione w gruncie lub na nim), są połączone z nimi kotwami, śrubami lub łącznikami, wymagają robót budowlanych, stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji zauważył, że uwagi projektantów o "nietrwałym" związaniu nie przesądzają sprawy, ponieważ ocena trwałości jest prawna, a nie zależna od nazewnictwa w projekcie. Analizując zaś poszczególne typy tablic Sąd stwierdził, że tablice montowane na elewacjach (E, K, I, O, M, N) nie są budowlami i nie podlegają podatkowi, wszystkie tablice wolnostojące (A, B, C, D, G, H, J, L) są trwale związane z gruntem, mają cechy budowli i podlegają opodatkowaniu. WSA odrzucił argumentację opartą na zasadzie superficies solo cedit, wskazując, że prawo budowlane i podatkowe operują własnym pojęciem trwałego związania, ocena nie dotyczy statusu rzeczy w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, podatnikiem pozostaje właściciel budowli - Spółka. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie popełniły naruszeń procesowych, prawidłowo zakwalifikowały tablice jako budowle trwale związane z gruntem, prawidłowo określiły podatnika i podstawy opodatkowania.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (oraz zaskarżonej wcześniej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji) poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności poprzez odwołanie się w tym zakresie tylko i wyłącznie do treści ewidencji środków trwałych Skarżącej zamiast wskazania dokładnej lokalizacji, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od nieruchomości w stosunku do poszczególnych tablic reklamowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niewskazanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie ustalenia masy, wielkości oraz sposobu posadowienia poszczególnych rodzajów tablic reklamowych na gruncie, a także pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych oraz dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy część projektów budowlanych przewiduje dwa alternatywne sposoby posadowienia tablicy reklamowej na gruncie, tzn. (1) sposób nawierzchniowy przy wykorzystaniu stopy fundamentowej posadowionej na powierzchni terenu bez trwałego związania przedmiotowej tablicy reklamowej z gruntem, a także (2) sposób zagłębiony przy wykorzystaniu fundamentu zagłębionego w gruncie z trwałym związaniem przedmiotowej tablicy z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:

i. w projekcie budowlanym B typu B1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego [...] o planszy widokowej 8,00 x 4,00 m H=7,00 m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem / strefa wiatru (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;

ii. w projekcie budowlanym C typu C1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00 x 3,00 m H słupa=4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;

iii. w projekcie budowlanym D typu D1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej [...] o wym. 6,00 x 3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00 m (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem;

iv. w projekcie budowlanym H – "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej [...] (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych." (zob. str. 3 projektu budowlanego);

– które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania - również ta, w stosunku do której projekt budowany przewiduje brak cechy trwałego związania z gruntem - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości każdej tablicy reklamowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a także sposobu ich posadowienia na gruncie oraz trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

e) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części pkt 1, lit. a-e petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela każdej tablicy reklamowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, które zostały posadowione na gruntach należących lub posiadanych przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji powinien zgromadzić oraz ustalić na podstawie umowy dzierżawy albo umowy najmu tego gruntu, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowej tablicy reklamowej nie jest skarżąca, ale właściciel / posiadacz tego gruntu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że każda z tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku jako właściciel tej tablicy reklamowej;

2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że każda tablica reklamowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojąca trwale związana z gruntem tablica reklamowa, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela przedmiotowej tablicy reklamowej, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w pkt 2, lit. a-d petitum niniejszego odwołania nie zostaną uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do każdej tablicy reklamowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania, która została posadowiona na gruncie znajdującym się w posiadaniu innego podmiotu niż Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego, podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu właściciela oraz podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do tablicy reklamowej.

Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji;

2. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

3. na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

SKO w Krakowie nie skorzystało z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "trwałego związania z gruntem".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

W sprawie nie było sporu co do tego, że opodatkowane tablice reklamowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolno stojące.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, gdzie wskazano, że dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznacza trwałego związania z gruntem.

W niniejszej sprawie nie zweryfikowano w sposób należyty kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. W szczególności nie uwzględniono informacji wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez Spółkę do akt administracyjnych i nie oceniono wpływu informacji na prawidłowość ustaleń faktycznych.

Chociaż sama dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym, należy mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje według wiedzy specjalnej oraz według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m.in. warunki i sposób jego posadowienia (podobnie § 23 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1679). Nie może więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej zasadnie zwrócono uwagę na następujące zapisy projektów budowlanych:

- w projekcie budowlanym B typu B1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego [...] o planszy widokowej 8,00 x 4,00 m H=7,00 m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem / strefa wiatru (powtarzalny)";

- w projekcie budowlanym C typu C1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego [...] o planszy widokowej 6,00 x 3,00 m H słupa=4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)";

- w projekcie budowlanym D typu D1 – "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej [...] o wym. 6,00 x 3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00 m (powtarzalny)";

- w projekcie budowlanym H – "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej [...] (powtarzalny)" wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych." (zob. str. 3 projektu budowlanego).

W tym zakresie z ustaleń organów podatkowych wynika, że tablica typu B, to tablica, której konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego, fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011. Balast fundamentowy został wykonany z betonu, do którego został przymocowany trzon nośny słupa za pomocą śrub fundamentowych. Fundament może być posadowiony bezpośrednio na podłożu lub posadowiony 1,45 m poniżej terenu. Na szczycie słupa została zamontowana tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 7 m nad poziomem terenu. W przypadku tablicy typu C fundament stanowi stopa fundamentowa wykonana z betonu umieszczanego 1,30 m poniżej poziomu terenu lub "balast" fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. Do fundamentu za pomocą kotew fundamentowych przymocowany jest słup nośny wraz z belką poziomą, która przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 4,00 m nad poziomem terenu. Przy tablicy typu D fundament stanowi stopa fundamentowa, wykonana z betonu umieszczanego 1,20 m poniżej poziomu terenu lub "balast" fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. W fundamencie utwierdzony jest trzon nośny słupa stalowego, na szczycie którego przymocowana jest za pomocą rygli tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 5 m nad poziomem terenu. W przypadku tablicy typu H, konstrukcja tablicy składa się ze stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu. Do stóp betonowych za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy. Rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych. Liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały co świadczy o trwałym związaniu z gruntem obiektów budowlanych posadowionych na gruncie, bez zagłębienia fundamentu w gruncie. Jak powyżej wskazano, o trwałym związaniu z gruntem nie może stanowić samo w sobie zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu.

Powyższe wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszystkie opodatkowane tablice reklamowe, wskazane w treści zaskarżonej decyzji, posiadają cechę trwałego związania z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek trwałego związania z gruntem jest spełniony w przypadku tablic reklamowych, których konstrukcja jest trwale powiązana z fundamentami zagłębionymi w gruncie. Jednak w sytuacji, gdy fundament taki znajduje się na poziomie terenu, a przeniesienie lub rozebranie tablicy reklamowej nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych, organy podatkowe winny zweryfikować swoje ustalenia. Trudno mówić o trwałym związaniu z gruntem w sytuacji, gdy stopa fundamentowa lub balast są jedynie stawiane na przygotowanym podłożu. Za nieistotny należy uznać też argument o konieczności używania specjalistycznego sprzętu. Cecha, jaką jest trwałe związanie z gruntem dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego a nie narzędzi, przy pomocy których obiekt ten zostanie wykonany albo będzie przenoszony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p. w zakresie braku ustalenia, czy Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a zatem czy jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym tablic reklamowych, które zostały posadowione na gruntach należących lub posiadanych przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym Skarżącej nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego. Według art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei według art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Skoro podatnikiem podatku od nieruchomości może być w analizowanym przypadku podmiot będący właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, bądź posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektów budowlanych, w sprawie należało wyjaśnić, czy Skarżąca jest jednym z tych podmiotów. W kontekście przedstawionych przepisów, w przypadku stwierdzenia, że tablice reklamowe stanowią "inne urządzenia trwale z gruntem związane", własność gruntu rozciąga się na te tablice reklamowe jako części składowe gruntu, chyba, że zostały one połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c., zob. też wyrok SN z 5 listopada 2015 r., V CSK 78/15). Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy sporne tablice reklamowe są urządzeniami trwale związanymi z gruntem, a zatem czy stanowią część składową gruntu, a związku z tym kto jest ich właścicielem, czy ewentualnie są przedmiotem posiadania samoistnego. Takich ustaleń w sprawie dotychczas nie poczyniono, pomijając konsekwencje związane z ustaleniem trwałego związania z gruntem tablic reklamowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 124 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W podjętych w sprawie rozstrzygnięciach wyjaśniono jakie typy tablic reklamowych posiadała Skarżąca (14 typów), każdy typ tablicy został szczegółowo opisany, wskazano też na podstawie jakich dowodów opis został dokonany. Organy uzasadniły, które typy tablic uznano, a które nie uznano za budowle, wyjaśniając podstawy tych ustaleń. W zaskarżonej decyzji przedstawiono wykaz tablic stanowiących przedmiot opodatkowania, z podaniem w szczególności numeru inwentarzowego, typu i wartości, co zapewniało możliwość ich identyfikacji. Skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie uwzględniona klasyfikacja poszczególnych rodzajów tablic nie odpowiada stanowi faktycznemu, nie podważyła też wartości tablic przyjętej w oparciu zapisy ewidencji środków trwałych.

W zakresie stwierdzonych powyżej uchybień, ze względu na przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21-4130/21.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz