W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu postanowień obu instancji, mimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowanych przez organy przepisów, tj.: art. 110m § 1, art. 110r § 1 i 2, art. 110s § 1 i art. 110u § 1 u.p.e.a. i uznanie, że doszło do niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepodjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu; gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia to dostrzegłby, że wyczerpująco i prawidłowo odniesiono się do wniesionych zarzutów; w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 i 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. - dalej: k.p.a.) i art. 18 u.p.e.a., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i uznanie, że organy dokonały błędnej oceny prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego, który jest niejasny i niezupełny, podczas gdy organy właściwie dokonały kontroli tego dowodu, obejmującej m.in. zbadanie tego czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, czy jest logiczny i kompletny, czy nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione; w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 1 pkt 47, art. 11 ust. 1 i ust. 10, art. 29 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 marca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) poprzez sugerowanie, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 110sa u.p.e.a., mimo że przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie obowiązywał, a jego regulacja nie była przedmiotem utrwalonej praktyki;
- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, niezawierającego konkretnych wskazań co do dalszego postępowania; sąd ograniczył się jedynie do zamieszczenia w ostatnim zdaniu uzasadnienia lakonicznej wytycznej, aby właściwy organ uwzględnił w ponownym toku postępowania przedstawioną wyżej argumentację; w przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną, to dostrzegłby, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy faktycznie są zbędne; w konsekwencji wniesiona przez skarżącą skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- art. 154 ust. 1, art. 156 ust. 1 i art. 157 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm. - dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 110s § 1 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy błędnie oceniły prawidłowość sporządzonego operatu szacunkowego, podczas gdy zgodnie z tym przepisem do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości operatu szacunkowego upoważnione są wyłącznie organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych, a organ egzekucyjny nie może ingerować w merytoryczną zasadność wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zasadnym okazał się w szczególności zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 154 ust. 1, art. 156 ust. 1 i art. 157 ust. 1 u.g.n. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w kontekście obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 110r § 1 i art. 110s § 1 u.p.e.a. i uznanie, że organ egzekucyjny błędnie oceniły prawidłowość sporządzonego operatu szacunkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ogólnymi wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, np. jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast szczegółowe kwestie dotyczące merytorycznej prawidłowości operatu w aspekcie metodologicznym, oceny w świetle wiedzy specjalistycznej - zwłaszcza standardów wyceny nieruchomości, jakimi posługują się rzeczoznawcy - nie podlegają bezpośredniej kontroli organów czy sądów administracyjnych.
Dodać należy, iż operat szacunkowy zajętej nieruchomości przygotowywany jest dla organu egzekucyjnego, gdyż to ten podmiot wyznacza rzeczoznawcę majątkowego do dokonania tej czynności (art. 110s § 1 u.p.e.a.). Strona (dłużnik), jak i uczestnik postępowania, ma prawo się z nim zapoznać na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie takie jest jawne, a organ administracji publicznej obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 10 § 1 k.p.a.). Operat szacunkowy podlega ocenie organu egzekucyjnego, tak jak każdy inny dowód, na podstawie art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a.
Należy też zaznaczyć, że autor operatu (rzeczoznawca majątkowy), a nie organ egzekucyjny, w oparciu o posiadane w tym zakresie wiadomości specjalne dokonuje wyboru podejścia i metody selekcji (porównania) nieruchomości wykorzystanych do oszacowania wartości zajętej nieruchomości. Wycena ta wymaga wyselekcjonowania według określonych kryteriów pewnej bazy porównawczej, która jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń wartości rynkowej danej nieruchomości. Wycena nie polega na przyjęciu cen maksymalnych, lecz na ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 151 ust. 1 u.g.n., a więc ceny realnie możliwej do uzyskania w normalnych warunkach obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 u.g.n. wynikiem wyceny nieruchomości jest określenie jej wartości rynkowej.
W rozpoznawanej sprawie rzeczoznawca majątkowy uwzględnił w operacie szacunkowym kilkanaście transakcji rynkowych sprzedaży nieruchomości (podobnych) wskazując na: daty transakcji, lokalizację - obręb ewidencyjny w N., powierzchnię działki, cenę transakcyjną i cenę za 1m2.
Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że analiza operatu szacunkowego z 4 lipca 2023 r. budzi wątpliwości co do jego prawidłowości i rzetelności ze względu na brak szczegółowych danych dotyczących nieruchomości uznanych za nieruchomości podobne.
Należy podkreślić, że żaden przepis prawa, a w szczególności art. 4 pkt 16 u.g.n., nie wymaga aby za nieruchomość podobną można było uznać wyłącznie nieruchomość o takich samych parametrach, co nieruchomość wyceniana. Dlatego też sporządzenie operatu w postępowaniu egzekucyjnym powierza się tylko osobie, której potwierdzone kwalifikacje specjalistyczne pozwalają przyjąć, że osoba ta dokona oszacowania w sposób jak najbliższy rzeczywistej wartości. Wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie dobierze ona do porównania takie nieruchomości, które faktycznie są podobne do nieruchomości badanej i jednocześnie, ich cenę skoryguje w taki sposób, by zniwelować wpływ cech odmiennych na wartość nieruchomości badanej. Pozycja rzeczoznawcy majątkowego w takiej sytuacji zbliżona jest do statusu osoby zaufania publicznego. Zarówno przepisy prawa, jak również standardy zawodowe oraz kodeks etyki, nakładają na rzeczoznawcę majątkowego, przy dokonywaniu wyceny nieruchomości, obowiązek wykorzystania posiadanej wiedzy specjalistycznej i reguł doświadczenia, a nadto wymagają dołożenia należytej staranności. Podkreślić również należy, że organy administracji nie mogą wkraczać w sferę wiadomości specjalnych (w tym dokonywać analizy podstaw wyboru nieruchomości podobnych), którymi dysponuje biegły rzeczoznawca, gdyż naruszyłyby wtedy art. 154 ust. 1 u.g.n. Organ egzekucyjny, nie posiadając odpowiedniej wiedzy fachowej na temat szacowania wartości nieruchomości, nie może więc dokonywać rozważań dotyczących prawidłowości doboru nieruchomości do porównania, ustaleń dotyczących wag cech różnicujących wartość działek, czy wyboru cech różnicujących wartość nieruchomości. Zagadnienia te, jako że są objęte wiedzą specjalistyczną, nie mogą być kwestionowane.
Uwzględniając powyższą argumentację należy stwierdzić, że zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa, albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Samo subiektywne przekonanie dłużnika lub uczestnika postępowania egzekucyjnego, że wartość szacunkowa zajętej nieruchomości powinna być wyższa, nie oznacza, że operat szacunkowy został błędnie sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż zarzuty skarżącej dotyczące oszacowania wartości nieruchomości (operatu szacunkowego) dotyczyły w szczególności: przeprowadzenia wyceny przy zastosowaniu metody porównawczej, z uwzględnieniem do porównania transakcji dotyczących lokali cechujących się odmienną lokalizacją i stanem, w stosunku do nieruchomości wycenianej; braku niezbędnych danych o nieruchomościach wskazanych jako podobne, co wyłączało możliwość zakwalifikowania tych nieruchomości jako podobnych oraz powiązanie działek nr [...] i [...] z sąsiednią nieruchomością nr działki nr [...], której oszacowanie związane było z egzekucją administracyjna prowadzoną wobec męża skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te zarzuty wskazują nie na błędny formalne sporządzonego operatu szacunkowego, lecz na aspekty techniki i metody wyceny nieruchomości, w tym uwzględnienia ekonomicznego powiązania działek nr [...], [...] i [...], a te elementy operatu szacunkowego mogły być zweryfikowane jedynie przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w trybie art. 157 u.g.n.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 października 2025 r., I OSK 1997/22, że zarówno sąd I instancji, jak i sąd kasacyjny, nie może wkraczać w sferę wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły rzeczoznawca, naruszyłby bowiem wtedy art. 154 ust. 1 u.g.n. Sąd, nie posiadając odpowiedniej wiedzy fachowej na temat szacowania wartości nieruchomości, nie może więc dokonywać rozważań dotyczących prawidłowości wybranego podejścia i metody, ustaleń dotyczących wag cech różnicujących wartość działek, czy wybór cech różnicujących wartość nieruchomości. Osoba niebędąca rzeczoznawcą majątkowym i niedysponująca wiadomościami specjalnymi może nie być w stanie ocenić prawidłowości doboru nieruchomości podobnych. Nieruchomość podobna nie może być utożsamiana z nieruchomością identyczną, a z treści 153 ust. 1 u.g.n. wynika, że w podejściu porównawczym ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej (zob. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1350/17). W konsekwencji weryfikacja prawidłowości dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego wyboru, zarówno podejścia, jak i metody wyceny, nie dokonuje się na gruncie przepisów k.p.a., lecz w oparciu o przepis art. 157 ust. 1 u.g.n. a więc przez ocenę prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonaną przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I OSK 3145/18). W przypadku, gdy operat szacunkowy oraz wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę na żądanie organu w dalszym ciągu są kwestionowane przez stronę, to na stronę przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.). Tak więc strona powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę prawidłowości operatu, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenie wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. O potrzebie wystąpienia przez organ z wnioskiem o weryfikację operatu, na podstawie art. 157 ust. 1 i 4 u.g.n., decyduje powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości operatu. Samo żądanie strony dokonania takiej weryfikacji i zgłaszane zarzuty wobec operatu są niewystarczające dla zlecenia przez organ oceny prawidłowości sporządzenia takiego operatu.
W ww. wyroku podkreślono także, iż przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 555) dotyczą określania wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny, określania wartości nieruchomości oraz sposobu sporządzania, formy i treści operatu szacunkowego. Wskazane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 4 pkt 16 i 17, art. 153 ust. 1 i art. 154 ust. 1 u.g.n.) definiują natomiast nieruchomość podobną oraz stan nieruchomości i podejścia do wyceny nieruchomości: porównawcze, dochodowe, kosztowe, a także wybór właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, których dokonuje rzeczoznawca majątkowy; a merytoryczna ocena operatów szacunkowych - zarówno przez organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne - nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem zakresie operat szacunkowy może być podważony wyłącznie w następstwie oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonanej przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych.
Podsumowując należy stwierdzić, że ocena operatu szacunkowego przez organ administracji nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy treści oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę. Jeśli natomiast strona ma zastrzeżenia co do rzetelności i prawidłowości wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, to może skorzystać z możliwości oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu na podstawie art. 157 u.g.n. (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2024 r., III FSK 273/22; podobnie też wyrok NSA z 21 maja 2024 r., III FSK 713/22). Sąd pierwszej instancji - sugerując "koniecznością wyeliminowania z operatu szacunkowego tych elementów, które dotyczyły nieruchomości sąsiadującej, tj. działki nr [...]" – podważył metody wyceny tych nieruchomości w zakresie ich ekonomicznego (gospodarczego) powiązania, wkraczając w sferę wiadomości specjalnych przynależnych rzeczoznawcy majątkowemu.
W niniejszej sprawie zasadnym okazał się także zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania i niekonsekwencję w formułowaniu wniosków dotyczących braków formalnych operatu szacunkowego. WSA w Krakowie raz uznał, że "rzeczoznawca przedstawiając przyjęte do porównania nieruchomości powinien zawrzeć uzasadnienie wskazujące na właściwy dobór tych nieruchomości, ustalić istotne cechy różniące te nieruchomości i szczegółowo je opisać oraz właściwie ustalić wagi przypisane określonym cechom", po czym stwierdził, że "wprawdzie przepisy tak u.g.n., jak i rozporządzenia wykonawczego w sprawie wyceny nie przewidują, aby rzeczoznawca majątkowy był zobowiązany do szczegółowego przedstawienia danych umożliwiających samo zidentyfikowanie nieruchomości podobnych [...] (str. 14 uzasadnienia wyroku).
W związku z tym, że zarzuty skarżącej dotyczyły tylko prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego na potrzeby prowadzonej egzekucji administracyjnej - które okazały się nieuzasadnione z wyżej przedstawionych przyczyn - oraz braku stwierdzenia innych uchybień prawnych w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 kwietnia 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
s. WSA(del.) Cezary Koziński s. NSA Krzysztof Winiarski s. NSA Wojciech Stachurski