2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. 2018 r., poz. 1311 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (Skarżąca zrzeka się rozprawy) oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie następujących dowodów z dokumentów:
1) Decyzja nr 156/21 z dnia 22 lutego 2021 r. Starosty L. zatwierdzająca projekt budowlany ścieżki rowerowej m.in. na działkach nr [...] potwierdzająca zajęcie działek na cele publiczne,
2) zdjęcia działek nr [...] wykonane w 2024 r. potwierdzające zajęcie działek na cele publiczne- wybudowanej ścieżki rowerowej.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Spór w sprawie sprowadza się do pytania czy posiadane przez Skarżącą grunty po zlikwidowanej linii kolejowej prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mimo, że – jak twierdzi Skarżąca – brak jest jakiejkolwiek możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów, na których została wybudowana ścieżka rowerowa.
Należy również podkreślić, że w zakresie zlikwidowanego odcinka linii kolejowej nr [...] – zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r. o sygn. III FSK 887/23. Odwołanie się przez Sąd I instancji do wymienionego wyroku z 23 lutego 2024 r., w którym jako zasadne uznano stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania za inny rok podatkowy, nie sposób uznać w kategoriach wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Odwołanie to stanowiło de facto wskazanie stanowiska Sądu w podobnej sprawie.
Zagadnienie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez Skarżącą gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej było już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21, z 18 października 2023., III FSK 1860/21, z dnia 3 marca 2022 r. III FSK 2719/21, z dnia 26 maja 2023 r. III FSK 131/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się argumentacją prezentowaną w tych judykatach.
W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, na który to wyrok powołuje się Skarżąca, stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21). W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres jej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu Spółki, w tym także grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach powoduje brak możliwości wykorzystania ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Równocześnie nie powoduje to utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Nieruchomości te mogą bowiem nadal być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej. Należy jednocześnie podkreślić, że stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., w którym Skarżąca wskazuje, że w żaden sposób nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, podnosząc w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że na działkach nr [...] została zaplanowana budowa ścieżki rowerowej. Okoliczność ta nie została pominięta w rozpoznawanej sprawie.
Nie stanowi bowiem argumentu kwestionującego trafne przyjęcie przez WSA związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sytuacja zaplanowania budowy ścieżki rowerowej, potwierdzona decyzją wydaną przez Starostę L. zatwierdzającą projekt budowy tej ścieżki. Sporne grunty nie utraciły zatem w 2020 r związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie sposób bowiem przyjąć, iż sporne grunty w ocenianym okresie zostały już zajęte na cele publiczne, uwzględniając sam fakt wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany ścieżki rowerowej. Należy zatem ponownie zauważyć, że sporne grunty, jak stwierdził WSA, nie pozostawały w 2020 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej.
Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie mają znaczenia potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy, związanego z jego działalnością gospodarczą. Trafnie także wskazał w tym względzie WSA na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie sposób doszukiwać się analogii co do sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 190/23).
Należy bowiem zauważyć, że w przypadku takich podmiotów jako Agencja Mienia Wojskowego przyjąć można stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego o podwójnej identyfikacji, a zatem również jako jednostki, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn.. akt III FSK 4061/21). W odniesieniu jednakże do Skarżącej nie sposób przyjąć stanowiska, że podmiot ten może być identyfikowany podwójnie w takim znaczeniu jaki przyjął NSA w wymienionym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.
Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności Skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Zasadnie również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne także zarzuty naruszenie przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 O.p. należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonując wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.
W świetle akt administracyjnych sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21.
Materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p.
Odnosząc się do wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnioskowane przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie i nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Wnioskowane dowody miały w istocie służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje.
Z tych względów i na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz