Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię błędnego ustalenia powierzchni budynku, która stała się podstawą naliczenia podatku, ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że okoliczności faktyczne oceniono należycie. Autor skargi zarzucił Sądowi I instancji zignorowanie przepisów p.g.k., które nakazują przyjmowanie danych z ewidencji gruntów i budynków jako wiążącej podstawy wymiaru podatków: organy podatkowe bezprawnie oparły swoje wyliczenia na niezrealizowanym projekcie modernizacji z 2009 roku, zamiast na oficjalnym rejestrze i umowie notarialnej. Dodatkowo Skarżąca zakwestionowała uznanie nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą tylko dlatego, że jej właścicielem była spółka prawa handlowego. Budynek nigdy nie był wykorzystywany komercyjnie, nie generował dochodów i nie figurował w ewidencji środków trwałych, a jedynie podlegał niezbędnym pracom konserwatorskim.
SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona podstaw prawnych, nie zasługiwała na uwzględnienie. Środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz procesowego (pkt 2).
Na etapie wniesionego środka zaskarżenia spór koncentruje się wokół dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy zagadnienia, czy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że należący do Spółki obiekt budowalny w postaci zabytkowej willi, a także powiązany z nią grunt stanowiły w badanym okresie budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy mogły być opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Sporna pozostaje także kwestia powierzchni użytkowej zabytkowej willi, przyjętej przez organy obu instancji jako podstawa wymiaru podatku za badany rok podatkowy.
Odnośnie do pierwszego zagadnienia, kluczowy jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z tezami wynikającymi z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które zapadły w odniesieniu do tej regulacji, tj. wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn.SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19.
W pierwszym z powołanych orzeczeń wyeksponowano tezę, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.
Analiza z kolei wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. W wyrokach tych Sąd zmierzył się z problemem: jak doprecyzować związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, aby wypełnić standardy wynikające z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Podzielić należy powszechnie aprobowane w judykaturze stanowisko wyeksponowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z uwzględnieniem poglądu zawartego w wyroku NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej
lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,
lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której
a) przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuowania przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej
lub
b) świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom), chyba że dotyczy to nieruchomości wykorzystywanych na cele pozagospodarcze przez podatnika o podwójnej identyfikacji.
Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalności gospodarczą) nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej czy celów gospodarczych istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej lub część takiej zabudowy jest dla niego nieprzydatna (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24).
Jeszcze raz należy podkreślić, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. W sytuacji, gdy przedmiot działalności danego przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do jej prowadzenia, w pozostałych zaś przypadkach z istoty i celu określenia dotyczącego relacji związania z tą działalnością konieczne staje się poszukiwanie pewnych jej przejawów w postaci określonych zachowań podmiotów (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1020/24).
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je od okoliczności faktycznych tej sprawy wskazuje, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez WSA we Wrocławiu za podstawę wyrokowania, że Spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Bezsporne jest również to, że przedmiotowa nieruchomości stanowi składnik majątkowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa. Jak wskazał Sąd I instancji, w piśmie z 11 lipca 2022 r. Skarżąca wprost wyjaśniła, że nieruchomość nabyta została w celu przekształcenia jej na pensjonat, a więc w celu czerpania zysku z jej posiadania i w tym zakresie Spółka podejmowała dalsze działania w postaci m.in. sporządzenia projektu budowlanego. Podała też, że od momentu zakupu nieruchomość widnieje w księgach rachunkowych jako środek trwały w budowie, nadto, że podejmuje kroki w celu jej sprzedaży. Nie sposób więc przyjąć, że przedmiotowa nieruchomość – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – nie była w badanym okresie związana z działalnością gospodarczą.
Oceny tej nie podważa argumentacja ze skargi kasacyjnej, że sporne grunty nie są i nie były wykorzystywane do tego celu. Zauważyć bowiem należy, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związku spornego obiektu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przekreśla też wpisanie go do ewidencji zabytków (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 810/23, z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 6/24). Bez znaczenia, z perspektywy kwalifikacji budynku do kategorii "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje jego uznanie za zabytek (wpis do rejestru zabytków). Potwierdza to regulacja art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidująca zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już podniesiono "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to dwie, różniące się zakresem instytucje. Ponieważ Strona w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjnego - stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. – jest pozbawiony możliwości badania ewentualnego naruszenia tego przepisu, w tym przez brak jego zastosowania.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Z tych wszystkich powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień – dotyczącego powierzchni użytkowej budynku stanowiącego zabytkową willę, Skarżąca kasacyjnie zarzuciła m.in. naruszenie art. 21 ust.1 p.g.k polegające na pominięciu dokonania przez organy podatkowe opodatkowania powierzchni budynku willi wbrew zasadom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji zawyżenie powierzchni stanowiącej przedmiot opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazana wyżej kwestia sporna była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 23 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 148/25, III FSK 174/25. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela stanowisko zawarte we wskazanych orzeczeniach i odpowiednio korzysta z przedstawionej w nim argumentacji.
Odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie opowiadał się za koncepcją dwóch kategorii danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków, tj. bezwzględnie i względnie wiążących organy podatkowe, a nadto w ślad za uchwałą z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, dopuszczał jej podważenie, w tym bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1079/24; wyrok NSA z 4 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2018/17; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1930/12). Do danych zawartych w rejestrze o względnie wiążącym organy podatkowe charakterze zaliczyć można m.in. dane dotyczące budynków, których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. W zakresie danych niewiążących organów w sposób bezwzględny informacje zawarte w ewidencji korzystają jedynie z domniemania prawdziwości, w odniesieniu do których nie wyklucza się możliwości ich kwestionowania tak przez zainteresowanych podatników, jak i same organy podatkowe, w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p. Przeciwny pogląd oznaczałby nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 p.g.k. nad przepisy ustaw podatkowych precyzujących sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w analizowanym przypadku - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Wbrew jednak stanowisku Skarżącej kasacyjnie powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2024 r. poz. 219 ze zm.) danymi ewidencji dotyczącymi budynku są - według pkt 6 - pole powierzchni zabudowy, natomiast według pkt 7 – pole powierzchni użytkowej budynku. Pojęcia te nie są synonimiczne i oznaczają różne wartości, z których wyłącznie powierzchnia użytkowa jest w przypadku budynków, obok ich funkcji, determinantem wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, składając się na podstawę opodatkowania.
Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wypisu z kartoteki budynków dla spornej willi wynika, że rejestr ten nie zawiera danych dotyczących powierzchni użytkowej, a jedynie powierzchni zabudowy. W tym stanie rzeczy organy były w pełni uprawnione do dokonania ustaleń, w zakresie powierzchni użytkowej, w oparciu o dokumenty inwentaryzacyjno - budowlane, w tym decyzję z 20 maja 2010 r. nr 191/2010.A.B.7353-167/2010, na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i wydano Spółce pozwolenie na budowę polegającą na przebudowie budynku położonego na terenie działki nr [...] na obiekt hotelowo-gastronomiczny, projektu adaptacji budynku na pensjonat. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, jakoby żadne prace remontowo - adaptacyjne na spornej nieruchomości nie zostały przeprowadzone, jak również jakoby okoliczność niezgłoszenia obiektu po realizacji określonych prac do finalnego odbioru przez organ nadzoru budowlanego winny stanowić okoliczność przeczącą możliwości czerpania z dokumentacji budowlanej, skoro Strona nie zaoferowała kontrdowodów podważających tak ustaloną powierzchnię użytkową spornej willi.
Wobec poczynienia przez organy podatkowe na podstawie przeprowadzonych czynności dowodowych stanowczych ustaleń faktycznych, niezakwestionowanych skutecznie przez Skarżącą, nie było konieczności gromadzenia dalszego materiału dowodowego
W tym stanie rzeczy Naczelny Sad Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust.1 p.g.k
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku albowiem Sąd I instancji nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji ocenił przeprowadzone postępowanie administracyjne, wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.
Mając to wszystko na względzie oraz nie dostrzegając, by Sąd I instancji w toku wydawania zaskarżonego wyroku naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji.
SWSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski