W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Spór dotyczy tego, czy do zawieranych przez Skarżącą (jako kupującego) umów zakupu monet wykonanych ze złota dewizowego ma zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym zwolnione od podatku są umowy sprzedaży walut obcych.
Należy przypomnieć, że spór prawny wywiązał się na tle stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacji indywidualnej. W tego rodzaju sprawach zarówno organ interpretacyjny, jak i sądy rozpoznające sprawę związane są opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku tym wskazano, że w ramach prowadzonej działalności kantorowej, Wnioskodawca m.in. nabywa i będzie nabywać monety wykonane ze złota dewizowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego (dalej: monety), na podstawie umów sprzedaży zawieranych z klientami, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług ani nie działają w charakterze takiego podatnika. We wniosku podano również, że monety te są prawnym środkiem płatniczym poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Mimo wyraźnego wskazania we wniosku, że monety stanowią prawny środek płatniczy w określonych państwach, organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że opisane we wniosku monety nie stanowią waluty obcej. To właśnie doprowadziło je do konkluzji, że do ich sprzedaży nie ma zastosowanie przewidziane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. zwolnienie umów sprzedaży walut obcych.
W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię pojęcia "waluty obce" polegającą na wyłączeniu z zakresu tego pojęcia monet złotych będących prawnym środkiem płatniczym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego wprost wskazuje, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, oraz błędną wykładnię polegającą na twierdzeniu, że zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w stanowisku sądu pierwszej instancji głównym argumentem, na którym oparto tezę o braku zastosowania spornego zwolnienia, stanowiło uznanie, iż opisane we wniosku monety wykonane ze złota dewizowego nie stanowią walut obcych. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem, nie uwzględnił tego, że w treści wniosku o interpretację podatkową wskazano, iż wszystkie monety będące przedmiotem czynności cywilnoprawnych są środkami płatniczymi poza krajem, a okoliczność ta jest samoistną przesłanką do uznania za walutę obcą zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego. Tym twierdzeniom strony skarżącej nie można odmówić słuszności, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że zaskarżony wyrok należało uchylić.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety), będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie. Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 pkt 1 posługuje się pojęciem "walut obcych", lecz nie zawiera definicji tego pojęcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia wymaga sięgnięcia do ustawy "macierzystej", ustanawiającej reżim prawny obejmujący obrót dewizowy z zagranicą oraz obrót wartościami dewizowymi w kraju, a także działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwa w ich kupnie i sprzedaży. Sięgnięcie do ustawy – Prawo dewizowe jest konieczne, ponieważ ustawa ta reguluje obrót wartościami dewizowymi, zaś wniosek dotyczy właśnie transakcji stanowiących obrót dewizowy (w rozumieniu art. 2 pkt 16 P.b.) – i to bez względu na to, czy przyjąć zapatrywanie organu, czy Skarżącej. Zarówno zagraniczne środki płatnicze, jak i złoto dewizowe są bowiem wartościami dewizowymi w rozumieniu ustawy - Prawo dewizowe (art. 2 pkt 8). W zakresie opodatkowania obrotu dewizowego nie do przyjęcia byłoby abstrahowanie od zakresu znaczeniowego pojęć ukształtowanych na tle reglamentacji obrotu dewizowego zawartej w ustawie - Prawo dewizowe.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustawie Prawo dewizowe już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że podział ten jest rozłączny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w – wiążącym w sprawie - opisie zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że monety (których dotyczy spór) są prawnym środkiem płatniczym poza terytorium RP, to prowadzi to do jednoznacznej konkluzji, że są one walutami obcymi w rozumieniu art. 2 pkt 10 P.d. Jednocześnie, są one złotem dewizowym w rozumieniu art. 2 pkt 13 P.d. Spełniają bowiem warunki określone w obu definicjach.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 31.01.2025 r., III FSK 154/23, w którym wskazano w szczególności, że nie znajduje podstaw wykładnia, w myśl której zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce". Teza taka nie znajduje uzasadnienia prawnego ani w treści art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 13 P.d., ani też w treści art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Z art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego nie wynika żadna wzmianka o tym, że jeżeli znaki pieniężne (monety lub banknoty) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym (co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ich za waluty obce) posiadają jednocześnie cechy kwalifikujące je do "złota dewizowego" to, wyłącza je to z możliwości uznania za "waluty obce". Jeżeli wolą racjonalnego ustawodawcy byłoby wyłączenie z zakresu "walut obcych" tych należących także do kategorii "złota dewizowego", to dałby temu wyraz w treści przepisu. A jeżeli takiego zastrzeżenia nie ma w treści omawianego przepisu, to należy uznać, że wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów będących poza krajem środkami płatniczymi zakresem definicji "waluty obce" bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość uznania monet wykonanych ze złota dewizowego za waluty obce nie jest jednak równoznaczna z tym, że ich sprzedaż podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c.
Oprócz tego, że monety spełniają warunki uznania ich za waluty obce w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego, stanowią one złoto dewizowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego – na co również wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Ta ich podwójna tożsamość – jako złota dewizowego (inwestycyjnego) oraz waluty obcej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie.
Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy sprzedaży walut obcych, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i literalnym brzmieniu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. byłoby niewłaściwe z powodów, które zostaną niżej przedstawione.
Jest okolicznością notoryjną, że w praktyce obrotu monety wykonane ze złota dewizowego nie występują jako pieniądz (waluta obca), którego wartość wynika z nominału wybitego na monecie lub przypisywanego jej w państwie, w którym zostały wybite. Zatem, nawet jeśli w świetle przywołanych wyżej obiektywnych kryteriów prawnych złote monety spełniają warunki pozwalające uznać je w Polsce za zagraniczne środki płatnicze (walutę obcą), to w obrocie nie występują jako pieniądz. Obrót nimi nie odbywa się po kursie właściwym dla danej waluty, lecz po cenach będących pochodną wartości kruszcu, z jakiego zostały wykonane. Innymi słowy, monety wykonane ze złota dewizowego nie są przedmiotem obrotu (wymiany) jako pieniądz, lecz jako "zwykłe" rzeczy ruchome. Ponieważ zaś podatek od czynności cywilnoprawnych (w zakresie mającym znaczenie w rozpoznawanej sprawie) jest podatkiem od umów, to ustalając zakres opodatkowania należy w procesie wykładni i subsumpcji mieć na względzie tę specyfikę obrotu złotymi monetami, a przez to intencję, która każdorazowo towarzyszy stronom transakcji.
W nauce prawa cywilnego pieniądze, jako środki płatnicze, kwalifikowane są jako rzeczy sui generis. "Pieniądze rozumiane jako znaki pieniężne (banknoty oraz bilon) mogą być traktowane jako rzeczy ruchome, ale o bardzo specyficznym charakterze (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 3, cz. 1, 1981, s. 121, cyt. za: P. Nazaruk [w:] B. Bajor i in., Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2024, art. 45, LEX)." Podkreśla się, że "Pieniądze, będące obiegowym środkiem płatniczym, są szczególnymi rzeczami (oznaczonymi co do gatunku) tylko w postaci znaków pieniężnych (banknotów i monet), a nie jednostek pieniężnych wyrażających abstrakcyjne jednostki wartości, które różnią się od innych rzeczy tym, że ich wartość w obrocie wynika z gwarancji państwa przez uznanie ich za prawny środek płatniczy, służący do umarzania zobowiązań." (W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 45, LEX). Wartość pieniędzy nie wynika zatem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i zagwarantowania tejże wartości przez państwo (M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, Gdańsk 2026, art. 45, LEX).
Sąd Najwyższy w wyroku z 4.12.1998 r., III CKN 49/98, Biul. SN 1999/3, s. 7, wyjaśnił, że pieniądze jako środek płatniczy, zarówno banknoty, jak i bilon, są wprawdzie rzeczami, ale są to rzeczy sui generis, ponieważ nie mają samoistnej wartości wynikającej z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia gwarancji, jakie zapewnia im państwo. W pełnym tego słowa znaczeniu rzeczami mogą być natomiast numizmaty, są bowiem przedmiotami materialnymi mającymi określoną samoistną wartość (W. Pawlak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 45, LEX).
Skoro monety, których dotyczy spór, mogą być uznane zarówno za pieniądz (walutę obcą), jak i za "zwykłe" rzeczy, to dla rozstrzygnięcia sporu, jaki wywiązał się w rozpoznawanej sprawie, należy odpowiedzieć na pytanie, który aspekt miał znaczenie dla stron transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przypisanie kluczowego znaczenia woli stron, tj. elementowi subiektywnemu transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uzasadnione specyfiką podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania jest w nim (w szczególności) dokonanie jednej z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ustawy, w tym – zawarcie umowy sprzedaży rzeczy (art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.c.c.). Podatek obciąża zatem zawarcie umowy. Skoro jest to podatek od zawarcia umowy, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, co strony transakcji czynią jej przedmiotem: czy jest nim waluta obca (wymiana pieniądza na pieniądz), czy też chodzi o sprzedaż standardowej rzeczy ruchomej tj. monety wykonanej z kruszcu będącego nośnikiem wartości innym niż pieniądz. Takie podejście, kładące nacisk na zgodny zamiar stron i cel umowy, jest uzasadnione charakterem podatku od czynności cywilnoprawnych jako podatku od zawarcia umowy. Ustawodawca nie uczynił bowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – przykładowo – nabycia własności rzeczy, lecz uczynił nim samo zawarcie umowy. Dlatego też należy wziąć pod uwagę element subiektywny transakcji, a zatem to, co dla stron było ich gospodarczą istotą. Z tego punktu widzenia nie jest istotne, że z obiektywnego punktu widzenia monety będące przedmiotem umów można zakwalifikować zarówno jako walutę obcą, jak i jako złoto dewizowe (inwestycyjne). Istotne jest to, czym były owe monety dla stron transakcji. Odwołanie się do gospodarczej istoty umowy – z punktu widzenia jej stron - determinuje ocenę, czy jej przedmiotem był pieniądz (waluta obca), czy też złoto inwestycyjne.
Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy najistotniejszą cechą pieniądza jest to, że jego wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i zagwarantowania tej wartości przez państwo. Ta cecha pieniądza nie ma zaś znaczenia w realiach obrotu monetami wykonanymi ze złota dewizowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w umowach objętych wnioskiem o interpretację nie występuje element (aspekt) walutowy. Kupujący nie kieruje się zamiarem nabycia pieniądza, będącego prawnym środkiem płatniczym w innym państwie. Co prawda opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dostarcza szczegółów dotyczących np. ceny transakcji, jednak zdaniem sądu okolicznością notoryjną jest to, że obrót złotymi monetami – także tymi formalnie będącymi prawnym środkiem płatniczym w innym państwie – odbywa się po cenach odzwierciedlających wartość kruszcu, nie zaś po kursie właściwym dla danej waluty. Dla przypomnienia: wartość pieniądza nie wynika z jego właściwości fizycznych, lecz z gwarancji państwa przez uznanie ich za prawny środek płatniczy, służący do umarzania zobowiązań. Ten element nie występuje w przypadku transakcji objętych wnioskiem. Z punktu widzenia stron transakcji jej znaczenie gospodarcze wynika natomiast z właściwości fizycznych monet jako przedmiotów materialnych wykonanych ze złota.
Monety wykonane ze złota dewizowego, o których mowa we wniosku, są zatem przedmiotem obrotu jako złoto inwestycyjne, a nie jako pieniądz (waluta obca), dlatego zwolnienie sprzedaży walut obcych przewidziane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania. Złote monety - bez względu na to, czy są także zagranicznym środkiem płatniczym - należy traktować jako rzeczy, których sprzedaż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Z przedstawionych wyżej powodów zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Oddalenie skargi na interpretację indywidualną było rozstrzygnięciem trafnym, a sąd pierwszej instancji - podobnie jak organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zajął prawidłowe stanowisko, że zwolnienie przewidziane w art. w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania do transakcji opisanych we wniosku. Zarzut kasacyjny odnoszący się do niezastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie jest trafny.
Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ ustosunkował się do wniosku o wydanie interpretacji w sposób staranny. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p.
Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jej naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na argumentacyjną słabość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zwrócił już uwagę sąd pierwszej instancji, trafnie jednak uznał, że to naruszenie art. 121 § 1 O.p. nie wpłynęło istotnie na wynik sprawy. Również Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że skoro organ udzielił poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, to niedostatki argumentacji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z samego faktu, że uzasadnienie stanowiska organu zdaniem sądu kasacyjnego nie w całości zasługuje na aprobatę, nie wynika, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Dominik Gajewski s. Paweł Borszowski