Wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. III FSK 1490/24

3) art. 247 § 1 pkt 3) o.p. poprzez przyjęcie, że zagadnienie, czy stanowisko organu I instancji przyjęte w decyzji z 21 lipca 2023 r. jest zgodne z prawem, bazuje na prawidłowej wykładni art. 258 § 1 pkt 1) o.p. i prawdzie materialnej, nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bo ta nadzwyczajna procedura nie służy ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej, zarazem zaakceptował niezgodne z prawem działanie Prezydenta Miasta Szczecin, który wykorzystując instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, rozpatrzył sprawę zakończoną decyzją ostateczną z 2 stycznia 2020 r. ustalającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2020 w ten sposób, że wygasił decyzję podatkową, mimo braku przesłanek upoważniających do takiego działania, natomiast ocena decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta Szczecin z 21 lipca 2023 r., z tego powodu, że jej wydanie nastąpiło poza ramami przesłanek z art. 258 o.p., wbrew stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie wiąże się z rozstrzygnięciem istoty sprawy podatkowej, która to istota należy do normy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku ze zgłoszeniem przez skarżących informacji podatkowej w podatku od nieruchomości działki nr [...] jako związanej z działalnością gospodarczą, a następnie skorygowanej i winna zostać rozstrzygnięta we wszczętym przez Prezydenta Miasta Szczecin postępowaniu wznowieniowym w trybie art. 240 o.p.

4) art. 247 § 1 pkt 3) o.p. poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia skargi i kwestii nieważności decyzji miało znaczenie, że Kolegium: nie podważało ustalenia organu pierwszej instancji, że decyzja z 2 stycznia 2020 r. w sprawie podatku od nieruchomości obejmowała grunty, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, oraz że organ całkowicie pozostawił poza zakresem swojej uwagi zagadnienie, czy w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r. nie stanie się tak, że podatnicy zostaną obciążeni podatkiem od nieruchomości w warunkach rażącego naruszenia prawa, bowiem od gruntów, które w sposób oczywisty takiemu podatkowi nie podlegają - gdy tymczasem, decyzja Prezydenta Miasta Szczecin z 21 lipca 2023 r. została wydana w trybie art. 258 o.p. a zatem w trybie w którym nie ocenia się prawidłowości działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. Podobnie, procedując w trybie art. 247 o.p. organ nie rozstrzyga istoty sprawy podatkowej, a więc kwestii opodatkowania działki nr [...], zaś specjalnie dedykowanym, do zbadania prawidłowości zgłoszenia i opodatkowania działki nr [...] wedle stawki na działalność gospodarczą w podatku od nieruchomości, jest postępowanie uregulowane w rozdz. 17 o.p. "Wznowienie postępowania";

5) art. 258 § 1 pkt 1) o.p. poprzez przyjęcie, że ustawodawca nie skonkretyzował kiedy przesłanka bezprzedmiotowości decyzji ma wystąpić, i tym samym nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdy tymczasem ustawodawca w przepisie tym posłużył się w stosunku do decyzji jednoznacznym określeniem "stała się bezprzedmiotowa" , a więc nie była bezprzedmiotową, a dopiero wskutek zaistnienia pewnych zdarzeń stała się - czas przeszły - bezprzedmiotową, co oznacza, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1) o.p. nie może zostać objęta decyzja z 2 stycznia 2020 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości, który organ, w związku z oświadczeniem strony uznał, że nie powinien mieć miejsca. Wskazać przy tym należy, że w zasadzie każdy przepis podlega wykładni i że proces wykładni zaczyna się od dyrektyw językowych, co nie oznacza, że przepis poddany takiej wykładni, a zatem art. 258 § 1 pkt 1 o.p. jest niejednoznaczny;

6) art. 247 § 1 pkt 3) poprzez przyjęcie, że nawiązanie przez Kolegium w decyzji z 16 kwietnia 2024 r. do dorobku orzecznictwa sądowego wyklucza rozpoznanie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3) o.p. przy stosowaniu art. 258 § 1 pkt 1) o.p. podczas, gdy zabieg przywołania tez wyroków sądowych w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie miał na celu podkreślenie, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1) o.p. nie może zostać objęta decyzja z 2 stycznia 2020 r. i że nie istnieje żadna rozbieżność co do wykładni przepisu art. 258 § 1 pkt 1) o.p. w tym zakresie;

7) art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie wniesionej przez podatników skargi, w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w obrocie prawnym pozostała decyzja Prezydenta Miasta Szczecin z 21 lipca 2023 r. w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdyż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 258 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Wymaga w tym miejscu wskazania, że granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

5.2. W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynika sprawy, związanych z błędnym rozumieniem przez sąd pierwszej instancji przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. w powiązaniu z bezprzedmiotowością decyzji w przypadku jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1) o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 o.p. Z uwagi na wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. wymaga ich ścisłej wykładni.

Najczęściej stosowaną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie takiego orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3) o.p.). W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15 z 25 lutego 2016 r. II FSK 3902/13, z 16 listopada 2021 r. III FSK 360/21). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (tak m.in. w wyroku NSA z 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16). Jednak rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (podobnie NSA w wyrokach: z 9 lutego 2007 r. II FSK 218/06; z 1 października 2009 r. II FSK 667/08, z 16 listopada 2021 r. III FSK 323/21, z 5 kwietnia 2023 r. II FSK 2435/20).

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w przyjętych okolicznościach faktycznych nie jest możliwe uznanie, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa bowiem zastosowany przez Prezydenta Miasta Szczecin art. 258 § 1 pkt 1) o.p. wymagał dokonania przez organ interpretacji. W takiej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nawet jeśli interpretacja ta jest błędna to nie można przyjąć, że jest to oczywista sprzeczność, która pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa nawet wymagającego interpretacji może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3) o.p., jeżeli interpretacja ta jest sprzeczna z wykładnią językową a jej przyjęcie powoduje nieakceptowalne skutki, tj. wywołuje stan gdy wadliwość ustalonego decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego jest eliminowana wadliwą decyzją – wydaną w trybie art. 258 o.p. mimo nie spełnienia się żadnej z przesłanek warunkujących wydanie takiej decyzji.

Zgodzić należy się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że treść art. 258 § 1 pkt 1) o.p jest jasna. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje również na rozbieżności orzecznicze co do tego przepisu, w którym jako pierwszą przyczynę nakazującą stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymieniono okoliczność, że stała się ona bezprzedmiotowa.

W piśmiennictwie podnosi się, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (tak m.in. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), PiP 1992/7, s. 51–55). Bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej – z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek (tak m.in. w wyroku NSA z 18 maja 2011 r. I FSK 116/11 NSA).

Bezprzedmiotowość decyzji powstaje więc po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 258 o.p. nie jest weryfikowana prawidłowość działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalania zobowiązania podatkowego, czy też prowadzonego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. W jego trakcie ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, lecz takie które nastąpiły dopiero później, czyniąc ją bezprzedmiotową. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Decyzje wadliwe mogą być weryfikowane w trybie zwykłym, w trybie wznowienia postępowania, lub w trybie stwierdzenia nieważności i Prezydent Miasta Szczecin takie postępowanie wszczął, w aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z 13 czerwca 2023 r. o wznowieniu postępowania wymiarowego za lata 2018-2023. Wydana zatem decyzja nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ stwierdzając bezprzedmiotowość decyzji w decyzji z 21 lipca 2023 r., jednocześnie wydał nową decyzje 15 września 2023 r. ustalającą podatek od tej nieruchomości, tyle, że w innej wysokości. Nie można więc przyjąć, że pierwotna decyzja była bezprzedmiotowa.

5.4. Dodatkowo, należy wskazać, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, niezasadne jest uznanie, że o braku możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z 21 lipca 2023 r. świadczy okoliczność, iż wyeliminowanie tej decyzji będzie skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji oczywiście sprzecznej z reżimem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy części orzecznictwa, że sam oczywisty charakter naruszenia prawa nie wystarczy, by uznać, że naruszenie prawa ma charakter rażący. W orzecznictwie tym wskazano, że niezbędne jest wystąpienie jeszcze innych przesłanek, wyodrębnionych przy zastosowaniu dodatkowych kryteriów. W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia prawa, decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie (tak m.in. wyrok NSA z 18 marca 2014 r. I GSK 870/12, wyrok NSA z 15 lutego 2013 r. II FSK 1345/11). Podkreślono w nich, że przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami, które muszą łącznie zaistnieć: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony, oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała decyzja. Skutki, które wywołuje decyzja rażąco naruszająca prawo, są tu przedstawiane jako skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności (skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia), których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie poglądu tego nie można zaakceptować. Obowiązujące przepisy w żadnym razie nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. W drugim nurcie orzeczeń sądów administracyjnych trafnie uznaje się za niedopuszczalne dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie ( tak m.in. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r. II FSK 2543/20, wyrok NSA z 27 maja 2014 r. II FSK 1465/12). Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być interpretowane ściśle, zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli decyzja w oczywisty sposób stanowi zaprzeczenie treści przepisu prawa nie może pozostać w obrocie prawnym i powinna być unieważniona. Niedopuszczalne jest więc dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3) o.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) o.p.

5.6. Z uwagi na powyższe, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Bogusław Dauter