Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżący zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży oraz ujął w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, jak wynika z oświadczenia i zeznań skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej nigdy nie wykonywał on usług (transportowych) na rzecz wymienionych w fakturach podmiotów, nie wystawiał tych faktur, a podpisy na nich zawarte są podrobione. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Skarżący nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli, jak również nie złożył skutecznych korekt deklaracji za okres objęty kontrolą podatkową. Natomiast w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego fikcyjnych faktur VAT powstał u skarżącego obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług.
Trafnie zostało ocenione przez WSA w Gdańsku, że posługiwanie się "pustymi fakturami" wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego istnieje także ze względu na jego sytuację finansowo-majątkową, jak również zachowanie (zaniechanie) skarżącego wobec regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dochody skarżącego z lat 2020-2022 są niewspółmiernie niższe od zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonymi w przybliżonych kwotach w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarżący może nie dysponować środkami, z których mógłby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 126.747 zł. Skarżący nie dysponuje także składnikami majątku, które z uwagi na wartość oraz możliwość zbycia mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie jest zatem prawdą, że decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku została wydana tylko ze względu na to, że organ podatkowy przewidywał "zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego". Słusznie WSA w Gdańsku doszedł do wniosku, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze nie konkretyzują, jakie elementy stanu faktycznego zostały przez organy podatkowe pominięte przy rozpatrywaniu sprawy, jakie dowody nie zostały przez organy podatkowe zebrane i poddane ocenie. Podobnie jak w skardze, tak i w skardze kasacyjnej, skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym dotyczące jego sytuacji finansowej, a także okoliczności świadczących o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
3.3. Co do pozostałych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać na ich istotne wady. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
3.4. Formułując w trzech zarzutach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4, a także art. 7, art. 77, art. 80, jak również art. 15 k.p.a. Profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej nie dostrzegł, że postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zwłaszcza że zwracał już na to uwagę w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji. Formułując w tej sprawie zarzuty, należało przywołać zatem właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Rozpoznawana skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4, a także art. 7, art. 77, art. 80, jak również art. 15 k.p.a. są całkowicie chybione. Okoliczność, że przepisy te są odpowiednikiem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej nie może mieć znaczenia. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego kodeksu nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). Organy podatkowe nie mogły stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, więc także nie mogły naruszyć tych przepisów. Podnoszenie zarzutów naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych jest zatem nieskuteczne. W konsekwencji nie można skutecznie kwestionować ani stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, ani też dokonanej jego oceny i wyprowadzonych wniosków. Skoro Ordynacja podatkowa stanowi autonomiczną podstawę procedowania, sądy konsekwentnie winny oddalać skargi oparte na błędnej podstawie prawnej jako bezzasadne.
3.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. przez jego "niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej analizy odnoszącej się do istnienia podstaw rażącego naruszenia prawa". Skarżący przy tym połączył zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. z naruszeniem art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie - wadliwość powoływania tych przepisów w niniejszej sprawie została już powyżej ocenione negatywnie.
Podkreślić należy, że przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd, dokonując kontroli legalności działania organów administracji. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może też wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd może w związku z tym naruszyć powołany przepis ustrojowy wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność administracji przyjmując inne, niż legalność, kryterium kontroli - przykładowo będzie ją oceniał pod kątem słuszności. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, gdyż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową, dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
3.6. Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba zauważyć, że skarżący połączył ten zarzut z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1, art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. - wadliwość powoływania tych przepisów w niniejszej sprawie została już powyżej ocenione negatywnie. Należy w związku z tym traktować zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielną podstawę kasacyjną.
Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). W świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "przez oddalenie skargi na decyzję wskutek pominięcia okoliczności faktycznych sprawy i uznanie wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi, że zaskarżony wyrok utrzymujący w mocy decyzję odpowiada prawu, podczas gdy wniosek taki jest chybiony i w świetle stanu prawnego przedstawionego w uzasadnieniu niniejszej skargi jest nieuzasadniony". Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podobnie jak przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju przepisów w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania (co w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zostało prawidłowo zrealizowane) lub prawa materialnego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo zinterpretował Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. W przypadku rozpatrywanej sprawy jako podstawa oddalenia skargi powołany został art. 151 p.p.s.a. Skoro, jak wskazano wyżej, WSA w Gdańsku nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, więc z powołaniem się na tę podstawę prawną prawidłowo skargę oddalił.
3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione wszystkie w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak