Wyrok NSA z dnia 06 lutego 2026, sygn. III FSK 1503/25

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik: (1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Kwestią sporną pozostaje, czy w przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, podatnik jest obowiązany stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a w konsekwencji czy brak złożenia takiego zeznania skutkuje wydłużeniem terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podobna kwestia była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakres y ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Mamy tu do czynienia bowiem z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

W konsekwencji, w powoływanej uchwale podkreślono, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego w oparciu o art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcją na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania sprawił, iż organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Z tych względów skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W rezultacie, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

Biorąc pod uwagę ww. uchwałę, kwestia terminowego złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jest istotna wyłącznie przy ocenie terminu przedawnienia, który jest obliczany z uwzględnieniem momentu przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.), nie ma natomiast znaczenia gdy znajduje zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Odnowienie obowiązku podatkowego powoduje, że na nowo trzeba rozpatrywać termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji. Organ podatkowy do tego momentu bierze pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i powiązany z tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli nie doręczy decyzji do chwili określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., termin ten jest rozpatrywany na nowo, jednak przy uwzględnieniu, że na podatniku nie ciąży już obowiązek złożenia zeznania, w związku z odnowieniem obowiązku podatkowego. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania należy w tym przypadku liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał "odnowiony" obowiązek podatkowy. Termin ten wynosi 3 lata.

Chociaż stanowisko przedstawione w uchwale dotyczyło nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu (art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d.), pozostaje adekwatne do sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d.). Co więcej, w przypadku gdy podatnik powołuje się bezpośrednio przed organem podatkowym na fakt nabycia, tenże organ ma pełną możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. Powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Kwestia ta została też przesądzona w niniejszej sprawie w wyroku WSA w Szczecinie z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 445/22. Sąd ten, odwołując się do orzecznictwa (wyrok NSA z 6 października 2017 r., II 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., I SA/Łd 475/18) przyjął, że podatnicy nie mają obowiązku ponownego złożenia zeznania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. To zaś powoduje, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. wynosi 3 lata. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdził, że termin 3 lat z art. 68 § 1 o.p. na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. upłynął z końcem 2021 r. Natomiast kolejna decyzja organu I instancji ustalająca skarżącej wysokość spornego zobowiązania podatkowego (po uchyleniu decyzji z 24 lipca 2020 r.) została wydana 4 grudnia 2023 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 grudnia 2023 r. Termin z art. 68 § 1 o.p. nie został zatem zachowany.

Nie było także podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

Przede wszystkim, wobec stwierdzenia, że doręczenie decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nastąpiło po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 o.p., ocena tych zagadnień stała się bezprzedmiotowa. Organ nie ma już bowiem możliwości wymierzenia tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organ przyjął dokonanie darowizny na podstawie bliżej nieokreślonego prawdopodobieństwa, przy braku konkretnych i wiarygodnych dowodów. W tej samej sytuacji organ stanął na stanowisku, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Co więcej ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem organ wyprowadził odmienne ustalenia faktyczne wyłącznie z twierdzeń skarżącej, która nie dysponowała ani konkretną wiedzą, ani konkretnymi źródłami dowodowymi na wywodzone okoliczności, mające świadczyć o otrzymaniu darowizny. WSA trafnie zauważył, że istotne luki w materiale dowodowym, ogólnikowość twierdzeń skarżącej, jej brata - dotyczą w takim samym zakresie dokonania darowizny, jak i jej zgłoszenia organowi podatkowemu. Przekonujące jest też stwierdzenie, że ograniczenia dowodowe w zakresie daty i okoliczności towarzyszących przekazaniu pieniędzy, na które wskazał organ w swojej argumentacji w istocie świadczą o braku dowodów na okoliczność darowizny, na którą powołała się skarżąca, co wyklucza możliwość dokonania ustaleń faktycznych w zgodzie z prawdą obiektywną. Stwierdzenie, że w przekonaniu organu, mogło być tak, że ojciec skarżącej darował jej środki finansowe, bo zamierzał sporządzić testament wyłącznie na rzecz swojej wnuczki, stanowi wyłącznie hipotezę sformułowaną w odniesieniu do podstawowych luk w materiale dowodowym. Okoliczności, na które zwrócił uwagę organ I instancji, w szczególności fakt, że skarżąca nie znała adresu zamieszkania ojca, ani daty jego zgonu, a miejsce pochówku wskazała jedynie ogólnie, jako cmentarz na Woli, poddane racjonalnej ocenie prowadzą do wniosku, że w ostatnich latach życia ojca nie utrzymywała z nim kontaktu, a w konsekwencji wskazują na brak jakichkolwiek przysporzeń majątkowych z jego strony na rzecz skarżącej. To bowiem organ podatkowy ustalał, gdzie mieszkał, kiedy zmarł i gdzie został pochowany ojciec skarżącej. Skarżąca nie wiedziała również, w jakich okolicznościach, z jakich źródeł jej ojciec miałby zgromadzić 50.000 USD, jaka realna aktywność ojca skarżącej uzasadniała zgromadzenie takiej kwoty. Logicznym pozostaje stwierdzenie, że ów brak podstawowej wiedzy może wynikać nie tylko z wieku skarżącej, ale również z braku kontaktu skarżącej z ojcem. W tych okolicznościach, twierdzenie skarżącej o darowiźnie ze strony jej ojca, pozostaje wyłącznie jej wypowiedzią, natomiast nie stanowi wiarygodnego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że powołanie się na darowiznę na warunkach art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zwalnia organu podatkowego z przeprowadzenia wyczerpującego i rzetelnego postępowania podatkowego na okoliczność zweryfikowania rzetelności twierdzenia o darowiźnie. Jeżeli organ podatkowy nie dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne ustalenie faktu dokonania darowizny, w zgodzie ze swobodną oceną materiału dowodowego i prawdą obiektywną, nie ma podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wymiar podatku nie może bowiem opierać się jedynie na prawdopodobieństwie dokonania darowizny.

Kwestia, czy powołanie się przez skarżącą na darowiznę odpowiadało prawdzie, czy też miało na celu jedynie uniknięcie opodatkowania stawką przewidzianą dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie została zatem dostatecznie wyjaśniona. Uzasadniało to stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji Sąd miał też podstawy do uznania, że organ, wbrew art. 153 p.p.s.a., nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie, zawartych w orzeczeniach III FSK 4572/21 i I SA/Sz 445/22.

Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński