Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy Skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji nie przysługiwała możliwość podnoszenia twierdzeń i zgłaszania dowodów w przedmiocie nieistnienia zaległości podatkowych spółki E. [...] sp. z.o.o. spółka jawna z tytułu podatku od towaru i usług za okres od lutego do grudnia 2019 roku oraz I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., IV kwartał 2020 r., I kwartał 2021 r.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r., w sytuacji gdy organ II instancji zastosował niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, w wyniku której naruszył zasadę in dubio pro tributario, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organów obu instancji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 7 marca 2025 r. w wyniku błędnej wykładni ww. przepisu, polegającej na przyjęciu, że solidarna odpowiedzialność spoczywa na wspólniku spółki jawnej, który w momencie powstania zobowiązania nie był wspólnikiem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 115 § 1 O.p., podczas gdy decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było możliwości weryfikacji rozliczenia podatkowego spółki jawnej, bowiem sprawa w przedmiocie podatku ód towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe stanowiła przedmiot odrębnego postępowania, w toku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 czerwca 2025 r., I SA/Gd 35/25, oddalił skargę "E. [...] sp. z.o.o." sp. j. na decyzję DIAS z dnia 16 października 2024 r. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze ostatnio wydane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-277/24 - Adjak oraz C-278/24 - Genzyński), w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa poprzez brak realnej możliwości wykazania nieistnienia zaległości podatkowej będącej przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i podnoszenia w tym przedmiocie twierdzeń oraz dowodów przez skarżącą jako wspólnika spółki jawnej (podatnika). Powyższa okoliczność - zdaniem Skarżącej - jest o tyle istotna, gdyż na gruncie postępowania w przedmiocie podatku VAT został naruszony szereg przepisów prawa materialnego, w tym brak zastosowania obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady "in dubio pro tributario" wyrażonej w przepisie art. 2a O.p.
Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż zdaje sobie sprawę, że przywołane powyżej orzeczenia TSUE zostały wydane w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, wiec wnioski w nich zawarte bezpośrednio oddziałują na zupełnie inne stany faktyczne oraz prawne, nie mniej - w jego ocenie - rozstrzygnięcia te powinny odnieść skutek również w postępowaniach w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za ich zaległości podatkowe, o której mowa w przepisie art. 115 O.p. Doszło bowiem do naruszenia prawa do sądu "T." Sp. z o.o. w likwidacji, jako wspólnika "E. [...] sp. z o.o." spółka jawna, poprzez brak możliwości podnoszenia twierdzeń i dowodów mogących przyczynić się do zmiany stanowiska organów podatkowych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zaległości podatkowej z tytułu VAT. Wobec powstania wielu wątpliwości i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w G. (znak: [...], [...]) skutkującym wydaniem decyzji w dniu 14 grudnia 2023 r. oraz w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej (znak: 2201-IOVl[l].4103.71-92.2024/10/05) zakończonym decyzją z dnia 6 listopada 2024 r., niewątpliwie naruszony został przepis art. 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości obciążenia aktualnego wspólnika spółki jawnej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, które powstały w okresie, gdy dana osoba nie była jeszcze wspólnikiem spółki jawnej; a zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w takim zakresie art. 115 § 1 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest niezasadny, ponieważ przedstawione przez skarżącą rozumienie ww. przepisu nie ma oparcia w jego treści. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z cytowanego przepisu wynika, że odpowiedzialność wspólników, m.in. spółki jawnej, nie jest ograniczona tylko do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Oznacza to, że będą oni odpowiadać również za te zaległości spółki, które powstały w okresie, w którym nie byli oni wspólnikami – bez względu na datę ich powstania. Zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby odpowiadała ona za zaległości spółki jawnej jako były wspólnik. Z art. 115 § 2 O.p. wynika bowiem, że byli wspólnicy spółek wymienionych w art. 115 § 1 O.p. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3306/21).
Sąd pierwszej instancji porównując treść art. 115 § 1 i § 2 O.p. dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów przyjmując, że zakres odpowiedzialności aktualnego wspólnika i byłego wspólnika spółki jawnej jest różny i że w przypadku aktualnych wspólników ich odpowiedzialność nie ogranicza się tylko do tych należności, które powstały w okresie, w którym byli oni wspólnikami. W konsekwencji, to że Skarżąca nie była wspólnikiem spółki jawnej w chwili powstania wymienionych w decyzji (o jej odpowiedzialności) zaległości podatkowych, nie jest istotna, gdyż aktualny wspólnik spółki jawnej odpowiada za wszystkie zaległości tej spółki, a więc także za te, które powstały przed jego przystąpieniem do spółki jawnej, nadal istnieją i obciążają podatnika (spółkę jawną).
Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca jest aktualnym wspólnikiem spółki jawnej, za zaległości której orzeczono jej odpowiedzialność, a zatem odpowiada również za zaległości podatkowe, które powstały przed dniem jej przystąpienia do tej spółki.
Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, który zdaniem Skarżącej polega na pozbawieniu jej prawa do kwestionowania istnienia zaległości podatkowych, za które odpowiada jako osoba trzecia.
W rozpoznawanej sprawie podnoszenie argumentów naruszenia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów polegających na nieuwzględnieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-277/24 i C-278/24, jest nietrafne przede wszystkim dlatego, że Skarżąca była wspólnikiem spółki jawnej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce jawnej podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. i od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r. Skarżąca przystąpiła do spółki jawnej w charakterze wspólnika z dniem 21 stycznia 2023 r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych toczyło się od 19 stycznia 2023 r. na skutek wydania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzji z 14 grudnia 2023 r., w której organ ten określił spółce jawnej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (za miesiące od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r.) i zobowiązania podatkowe (za miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. oraz od I kwartału 2020 r. do I kwartału 2021 r.), a także ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązania podatkowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 6 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 6 czerwca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 35/25) oddalił skargę. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Powyższe dane wskazują, że w trakcie całego postępowania podatkowego (wymiarowego) Skarżąca była wspólnikiem "E. [...] Sp. z o.o." Sp. j.
Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18), każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę (§ 1); prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 2) i prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (§ 3). Z kolei z art. 39 ww. ustawy wynika, ze każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 stycznia 2006 r., III CK 328/05, wskazał, że prowadzenie spraw spółki nie polega jedynie na dokonywaniu czynności faktycznych, ale i prawnych. Z prowadzeniem spraw spółki łączy się często utrzymywanie kontaktów zewnętrznych, np. prowadzenie korespondencji, a także zawieranie umów. Pojęcie "prowadzenie spraw spółki", obejmuje także reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych, zarówno wobec kontrahentów, jak i urzędów. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej wspólnik ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki.
Z powyższego wynika, że argumenty strony skarżącej wskazujące na pozbawienie jej możliwości składania wyjaśnień do powstałych zaległości (realnych możliwości obrony) oraz braku możliwości odniesienia się do dowodów, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły istnienie zaległości podatkowych, nie ma żadnego oparcia w faktach. Skarżąca spółka była wspólnikiem spółki jawnej w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, a zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - miała możliwość przedstawiania wyjaśnień, zwalczania dowodów przedstawianych przez organy podatkowe oraz wnoszenia środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-277/24 stwierdzić należy, że Skarżąca mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach wymiarowego postępowania podatkowego i miała dostęp do jego akt.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.
s.WSA(del.) C. Koziński s.NSA P. Borszowski s.NSA S. Presnarowicz