3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu) od 29 grudnia 2016 r. (data powołania do zarządu spółki) do 1 sierpnia 2018 r. (data odwołania z funkcji członka zarządu spółki). Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z dokumentów w postaci aktu notarialnego z 29 grudnia 2016 r., repetytorium [...] oraz uchwały Nr [...] 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 1 sierpnia 2018 roku.
Jak wynika z akt sprawy, terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, sierpień - listopad 2017 r. i styczeń – czerwiec 2018 r. – upływały w kolejnych miesiącach odpowiednio od 20 lipca 2017 roku do 20 lipca 2018 r. Zatem, w okresie w którym upływały terminy płatności ww. zobowiązań, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (prezesa jej zarządu). Z bilansu spółki, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. wynikało bowiem, że na koniec 2017 roku; aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki wnosiły 45.107,98 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 33.534,34 zł, kapitał (fundusz) własny wynosił 11.573,64 zł. Spółka bowiem utraciła zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych najpóźniej 21 września 2017 r. Opóźnienie w wykonaniu drugiego zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. za maj 2017 r. (z terminem płatności przypadającym na 20 czerwca 2017 r.) przekroczyło bowiem trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Stan niewypłacalności spółki został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych z uwagi na nieregulowanie przez spółkę pozostałych powyżej wymienionych zobowiązań.
Dla skarżącego termin 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikający z art. 21 ust. 1 p.u., upłynął 21 sierpnia 2017 r., w tej dacie bowiem powinien zostać zgłoszony wniosek o głoszenie upadłości spółki. Natomiast w tym okresie, tzn. w ustawowym "czasie właściwym" skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (ani wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego), ani nie złożył rezygnacji (czy też nie został odwołany) z funkcji członka zarządu. Brak wystąpienia ze stosownym wnioskiem potwierdza pismo Sądu Rejonowego dla [...] W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 3 listopada 2021 roku.
3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.7. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 lutego 2020 r., stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w aktach administracyjnych). Co istotne, organ egzekucyjny, przed wydaniem powyższego orzeczenia podjął szeroko zakrojone czynności, mające na celu ustalenie majątku spółki. Mianowicie, organ ten prowadził postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach szczegółowo wymienionych na str. 8 zaskarżonej decyzji (wskazanych także powyżej). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także szczegółowo, jakich czynności egzekucyjnych w sprawie dokonał organ. Organ egzekucyjny dokonał szeregu zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego do poszczególnych banków. W odpowiedzi na dokonane zajęcia do organu wpłynęły informacje o przeszkodzie do realizacji zajęć - z uwagi na zbieg egzekucji, albo ze względu na brak środków (szczegółowy opis tych czynności i podmiotów do których skierowano poszczególne zawiadomienia o zajęciach, organ odwoławczy przedstawił na str. 8-9 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS ustalił także, że organ egzekucyjny dokonał przeszukania baz danych pod kątem informacji o majątku spółki. Według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych spółka nie była właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Natomiast w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że dłużna spółka nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem pojazdów.
W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 o.p. były bezzasadne.
3.8. Nie sposób także uwzględnić naruszenia w ramach tego zarzutu art. 122, art. 187 i art. 197 o.p.. Godzi się bowiem nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24.
Trzeba również podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23. 08. 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.
3.9. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Dominik Gajewski