Wyrok NSA z dnia 03 czerwca 2025, sygn. III FSK 1530/23

6. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 144 KPA oraz w zw. z art. 18, art. 34 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 OrdPU oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 OrdPU z uwagi na nieuchylenie przez SKO w Łodzi postanowienia organu egzekucyjnego i w konsekwencji pozostawienie w obrocie wadliwego rozstrzygnięcia określającego niewymagalny obowiązek w zakresie, w jakim dotyczy nieistniejących odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 lutego 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji oddalające zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący w niniejszej sprawie powielił zarzuty podnoszone przed Sądem I instancji. Sąd ten zasadnie także wskazał, iż częściowo tożsame zarzuty zobowiązanego były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 320/22, jak również w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 166/23. W przywołanych orzeczeniach Sąd nie podzielił zarzutów i argumentów skarg, czemu dał wyraz oddalając skargi.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów o doręczeniach. WSA trafnie ocenił, iż organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy dokonywały doręczeń pism przesyłką rejestrowaną w rozumieniu art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1041 i 2320). W sprawie nie było podstaw prawnych do dokonywania doręczeń przesyłek na adres do doręczeń elektronicznych. Co prawda art. 17c u.p.e.a. wprowadza wymóg dokonywania przez organ egzekucyjny doręczeń pism na adres do doręczeń elektronicznych chyba, że doręczenie następuje przez pracownika obsługującego ten organ. Aby doręczenie pism w tym trybie było obowiązkowe konieczne jest uwzględnienie regulacji prawnej ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 285), do której odsyła art. 17c u.p.e.a.

W myśl art. 155 ust. 1 i ust. 6 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w brzmieniu znowelizowanym art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z rozwojem publicznych systemów teleinformatycznych (Dz.U. 2022 r. poz. 1002) "organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10", zaś "jednostki samorządu terytorialnego i ich związki oraz związki metropolitalne oraz samorządowe zakłady budżetowe są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10, a w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r.". Ponadto na mocy art. 155 ust. 10 do ust. 12 ustawy o doręczeniach elektronicznych, w brzmieniu nadanym nowelą, "minister właściwy do spraw informatyzacji, mając na uwadze uwarunkowania techniczne i organizacyjne niezbędne do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym, ogłasza w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej komunikat określający termin wdrożenia rozwiązań technicznych.

Wyznaczenie terminu rozpoczęcia działania systemu nastąpi w konsekwencji w formie komunikatu ministra ogłoszonego w Dzienniku Ustaw RP, który minister ogłosi komunikat co najmniej 90 dni przed dniem wdrożenia, z tym, że wdrożenie to musi nastąpić – wedle obecnej regulacji prawnej - nie później niż do dnia 1 stycznia 2024 r. Oznacza to, że podmioty zobowiązane do stosowania e-doręczeń (w tym radcy prawni, adwokaci, doradcy podatkowi) dowiedzą się o uruchomieniu systemu na co najmniej 3 miesiące wcześniej – nie później niż jesienią 2023 r. Póki komunikat nie zostanie ogłoszony obowiązek stosowania przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych został "odroczony" do dnia 1 stycznia 2024 r. Jeśli profesjonalny pełnomocnik skarżącego posiada zgłoszony do systemu adres do doręczeń elektronicznych, to organy nie mają obowiązku z urzędu dokonywać doręczeń na ten adres. W tej sprawie zaś pełnomocnik skarżącego nie zażądał doręczania korespondencji na adres elektroniczny. Z samego zaś faktu umieszczenia adresu w stopce wnoszonych przez pełnomocnika pism nie można wywodzić (domniemywać) zgłoszenia wniosku o dokonywanie doręczeń elektronicznych. Jedynie złożenie wyraźnego i jednoznacznego żądania przez pełnomocnika dokonywania doręczeń na adres elektroniczny obligowałoby organ do takiego trybu doręczeń.

Nie można zgodzić się również z zarzutem, iż określenie w tytule wykonawczym obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawa prawna tego obowiązku zostały wskazane prawidłowo i spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Objęty postępowaniem egzekucyjnym obowiązek określony został w decyzji organu podatkowego, co zostało jasno wskazane w tytule wykonawczym. Podane zostały dane identyfikujące orzeczenia organów będące podstawą prawną obowiązku, poprzez podanie numeru i daty aktu.

Jak zasadnie ocenił WSA bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje wskazanie w tytule wykonawczym jedynie przepis art. 6c u.p.r., gdyż podstawą obowiązku jest decyzja organu podatkowego. Tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązaną, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania.

Nietrafny jest także zarzut w myśl którego tytuł wykonawczy został sporządzony na nieaktualnym wzorze. Skarżący nie wskazał na braki tego tytułu, które czyniłyby ten tytuł w okolicznościach tej sprawy niekompletnym, a więc uniemożliwiałby prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Następnie należy podzielić także ocenę Sądu I instancji zdaniem, którego obowiązek podlegający egzekucji został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie odsetek za zwłokę od należności głównej.

Zasad naliczania odsetek ponieważ obowiązek ich zapłaty, w przypadku gdy zobowiązanie stanie się zaległością, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym. Wynika to wprost z przepisu art. 53 O.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki są konsekwencją niezrealizowania obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Wynika to także bezpośrednio z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który wymieniając elementy składowe tytułu wykonawczego wyraźnie rozgranicza: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku, wysokość i rodzaj należności od odsetek, które są wskazywanie niezależnie od należności głównej. Stąd brak ich wymienienia w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy.

Chybiona jest również argumentacja skargi kasacyjnej, że w tytule wykonawczym nie wskazano prawidłowo terminu rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę i nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 6 ust. 7 zdanie II u.p.o.l. określający terminy płatności poszczególnych rat w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego, gdyż w decyzji wymiarowej, wprost wskazano, iż termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Taki termin był podyktowany faktem, iż wymiaru spornego podatku dokonano po zakończeniu roku podatkowego, a terminy płatności dotyczą wyłącznie podatku ustalanego decyzją w danym roku podatkowym. W tej sprawie termin płatności – zważywszy na datę doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej – upłynął 12 czerwca 2019 r. Słusznie zatem zostały naliczone odsetki za zwłokę od dnia 13 czerwca 2019 r., co wynika wprost z tytułu wykonawczego. W okolicznościach tej sprawy nie mogły być one naliczane odpowiednio do ustawowych terminów płatności poszczególnych rat. Nie można zatem przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że w tytule wykonawczym określono obowiązek nieistniejący w zakresie odsetek za zwłokę od III i IV raty płatności podatku oraz że brak było wymagalności tego obowiązku.

W okresie naliczania odsetek prawidłowo też uwzględniono okres nienaliczania odsetek z tytułu zwłoki. Okres nienaliczania odsetek obejmuje okres po upływie 2 miesięcy nierozpoznania odwołania w terminie, stosowanie do art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p.). Okres nienaliczania odsetek nie obejmuje natomiast całego postępowania odwoławczego, lecz jedynie okres w którym organ odwoławczy przekroczył ustawowy termin rozpoznania odwołania. Z uwagi na to, iż w tej sprawie zaległość powstała po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji wymiarowej (decyzji konstytutywnej, a nie deklaratoryjnej) nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który wyłącza naliczanie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżący nie został zatem obciążony odsetkami za czas trwania postępowania podatkowego w I instancji.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty przemawiające za uznaniem zaskarżonego postanowienia za odpowiadające prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazane zostanie wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14.07.2006 r., sygn. akt II OSK 970/05, publik. w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej.

Chybiony jest również powiązany z powyższymi zarzutami, zarzut oparty na naruszeniu zasad ogólnych, tj. art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 KPA W tym zakresie skarżący, podobnie jak w skardze, nie podał żadnych konkretnych argumentów w kontekście ich naruszenia. Dlatego też nie sposób konkretnie odnieść się do tak postawionego zarzutu. Z powyższych względów nie jest możliwe uznanie ostatniego z zarzutów za trafne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SNSA Paweł Borszowski