Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pismem z dnia 1 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 19 października 2021 r. znak KO.400.454.2021.
Przy piśmie z 30 lipca 2025 r. pełnomocnik O. S.A. z siedzibą w W. nadesłał do Sądu skan decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 27 czerwca 2025 r. znak KO.400.339.2025 orzekającej o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 19 października 2021 r. znak KO.400.454.2021. Pełnomocnik oświadczył, że decyzja z 27 czerwca 2025 r. jest ostateczna. Uznawszy, że w związku z wydaniem decyzji SKO w Piotrkowie Trybunalskim z 27 czerwca 2025 r. ustała przyczyna zawieszenia niniejszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2025 r. podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że Spółka prowadzi z organami podatkowymi spór dotyczący stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009. Spór ten trwa już wiele lat i proceduralnie jest wielowątkowy. Niniejsza sprawa stanowi jego wycinek i jakkolwiek Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z znany jest szerszy kontekst tego sporu prawnego, to w granicach rozpoznawanej sprawy leży wyłącznie ocena zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Łodzi z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 610/23, oddalającego skargę na decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 maja 2023 r. Zaskarżona decyzja dotyczy obowiązku zwrotu nienależnie zwróconej podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Zadaniem sądu kasacyjnego jest wyłącznie odpowiedź na pytanie, czy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na tę decyzję popełnił uchybienia zarzucane w skardze kasacyjnej, przy czym ocena ta powinna być dokonana na moment wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Ostatnie zastrzeżenie było konieczne, ponieważ po wydaniu zaskarżonego wyroku, SKO w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 27 czerwca 2025 r. stwierdziło nieważność własnej decyzji ostatecznej z 19 października 2021 r. znak KO.400.454.2021. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia tego, że rezultatem stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 19 października 2021 r. jest "odżycie" decyzji Burmistrza Miasta [...] z 27 maja 2021 r. określającej wysokość nadpłaty w wysokości 47 286,00 zł, uzupełnionej co do oprocentowania decyzją z 15 lipca 2021 r. Z pisma SKO z dnia 30 września 2025 r. (k. 131 akt sąd.) wynika, że aktualnie SKO rozpatruje odwołanie od decyzji z 27 maja 2021 r. (która "odżyła" po stwierdzeniu nieważności decyzji z 19 października 2021 r.). Mimo że orzeczenia te kształtują tło prawne istniejącego sporu o zwrot nienależnie (zdaniem organów podatkowych) zwróconej nadpłaty, a przy tym decyzja o stwierdzeniu nieważności wywiera skutek ex tunc, to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie wpływa na ocenę prawną stanowiska, jakie zajął sąd pierwszej instancji wyrokując dnia 24 października 2023 r., zwłaszcza że decyzje wydawane uprzednio w ramach tego szeroko rozumianego sporu o nadpłatę, podlegały i potencjalnie nadal podlegają odrębnemu zaskarżeniu (por. prawomocne wyroki WSA w Łodzi z 10 stycznia 2025 r., I SA/Łd 674/24 i 675/24).
Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji (s. 2 uzasadnienia), zaskarżona decyzja jest konsekwencją wcześniejszych postępowań podatkowych i działań podatnika. Sąd ten - nie znając wszak i nie mogąc antycypować przyszłych rozstrzygnięć wydanych na odrębnej ścieżce procesowej - rozstrzygał o legalności zaskarżonej decyzji w otoczeniu prawnym ukształtowanym decyzjami pozostającymi w obrocie prawnym w momencie wyrokowania. Taki sam kontekst prawny Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za punkt wyjścia do oceny, czy wyrok WSA zawiera uchybienia zarzucane w skardze kasacyjnej. Analizując zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenia więc, czy sąd pierwszej instancji powinien był zająć inne stanowisko w sytuacji, gdy pozostawała jeszcze w mocy decyzja 19 października 2021r., uchylająca decyzję Burmistrza z 27 maja 2021 r. określającą wysokość nadpłaty.
Skupiając się zatem na ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej bez uwzględnienia kontekstu ukształtowanego decyzją SKO z 27 czerwca 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny.
W pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., co miało nastąpić przez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego przez WSA rozstrzygnięcia, w tym w szczególności poprzez niewyjaśnienie, z jakich powodów decyzja umarzająca postępowanie "wszczęte poprzez złożenie wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok" przesądza o obowiązku zwrotu nadpłaty, a także poprzez niewyrażenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do kwestii zaistnienia przesłanki zwrotu, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej nawiązał do wcześniejszych zdarzeń zaistniałych w ramach szeroko rozumianego sporu o nadpłatę. Wyraził pogląd, że WSA nie przeanalizował sprawy we wszystkich jej aspektach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji tj. Burmistrza [...] z 19 stycznia 2022 r. (stanowiąca konsekwencję decyzji SKO z 19 października 2021 r.) umarzająca postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przesądzała o tym, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 21 grudnia 2020 r., a zatem nadpłata zwrócona podatnikowi po tej dacie była zwrócona nienależnie. Sąd pierwszej instancji dostrzegał to, że decyzja Burmistrza z 29 grudnia 2022 r. określająca spółce obowiązek zwrotu nienależnie zwróconej nadpłaty, stanowi konsekwencję decyzji Burmistrza z 19 stycznia 2022 r. To, czy stanowisko Burmistrza było zasadne, stanowi osobną kwestię, rozstrzyganą na odrębnej ścieżce procesowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w zaskarżonym wyroku "nie wyjaśniono natomiast w sposób wyczerpujący powodów takiego stanowiska". Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym aspekcie braków argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest klarowne: uznał on (trafnie), że decyzja umarzająca Burmistrza z 19 stycznia 2022 r. zamykała kwestię dochodzenia nadpłaty. Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że decyzja umarzająca tylko formalnie kończy postępowanie i o niczym nie rozstrzyga. Dalej, twierdzi że nadpłata powinna była zostać spółce zwrócona bez potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, dlatego tez umorzenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty o niczym nie przesądza. W twierdzeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega merytoryczną polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie zaś argumenty, które mogłyby uzasadniać zarzut naruszenia przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucając niedostatki w wyjaśnieniu sygnalizowanych kwestii prawnych autor skargi kasacyjnej w istocie formułuje kontrargumenty podważające zasadnicze - i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne - stanowisko, że decyzja Burmistrza z 19 stycznia 2022 r. stanowiła fundament, tj. podwaliny decyzji z 29 grudnia 2022 r., utrzymanej w mocy przez zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję SKO z 31 maja 2023 r. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może skutecznie podważyć merytorycznej prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, a lektura uzasadnienia w najmniejszym stopniu nie potwierdza zarzutu, że narusza ono wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem NSA uzasadnienie zawiera klarowne i precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, jednoznacznie i w sposób czytelny wskazuje podstawy rozstrzygnięcia. Pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i zrozumienie motywów, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu. Nie wykazuje żadnych braków, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną ani nie nosi cech arbitralności. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Czyni to niezasadnym zarzut pierwszy skargi kasacyjnej.
Drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczą kwestii pokrewnych, toteż zostaną rozpatrzone łącznie.
Kwestionowane jest oddalenie przez WSA skargi na decyzję, która jest wadliwa, ponieważ orzeka o obowiązku zwrotu nadpłaty, upatrując podstaw do jej wydania w wydaniu przez Burmistrza decyzji umarzającej postępowanie "wszczęte poprzez złożenie wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok". W świetle argumentacji skargi kasacyjnej, decyzja umarzająca postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie rozstrzyga ani o nadpłacie podatku, ani o jej zwrocie. W skardze kasacyjnej stawia się tezę, że nadpłata powinna była zostać podatnikowi zwrócona bez wydania decyzji, toteż wydana finalnie decyzja umarzająca postępowanie wszczęte tym wnioskiem nie powinna być uznana za podstawę do wydania decyzji orzekającej o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconej nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania. Jak zastrzeżono na wstępie, niniejsza sprawa toczy się w ramach rozczłonkowanego proceduralnie sporu o nadpłatę, którego historię zwięźle lecz wyczerpująco przedstawił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie tracąc z oczu całości sąd kasacyjny stwierdza, że skoro organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty bez wezwania i konieczny okazał się wniosek podatnika, w oparciu o który toczyło się (z różnym dla podatnika skutkiem) postępowanie, to w ramach niniejszego postępowania sąd nie mógł rozstrzygać o tym, czy postępowanie to było czy też nie było konieczne. Zadaniem sądu nie było rozstrzygnięcie, czy zwrot nadpłaty mógł zostać dokonany bez wniosku, bo to był etap tego samego sporu, ale proceduralnie wcześniejszy. Zadaniem sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu było ocenić, czy zaskarżona decyzja o nałożeniu obowiązku zwrotu, nie naruszała prawa. W ramach odrębnych postępowań podatnik zwalczał stanowisko organów podatkowych odnoszące się do wcześniejszych etapów sporu, w tym podważał zasadność rozstrzygnięcia SKO z 19 października 2021 r. (o czym prawomocnie orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 10 stycznia 2025 r., I SA/Łd 674/24). Dzisiaj już wiadomo, że w rezultacie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 19 października 2021 r. odzyskała moc prawną decyzja Burmistrza z 27 maja 2021 r. określającą wysokość nadpłaty i oprocentowania - tj. decyzja, którą, nota bene, podatnik w skardze kasacyjnej uważa za zbędną, bo jego zdaniem nadpłata powinna być zwrócona bez potrzeby wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest (w tym postępowaniu - gdyż leży to poza granicami sprawy) władny orzec, czy do zwrotu nadpłaty podatnikowi w zaistniałych już wiele lat temu okolicznościach "potrzebne" było orzeczenie o nadpłacie, czy powinno to mieć miejsce bez wezwania; niemniej jednak skoro podatnik złożył wniosek, a organ nie uznawał go w całości za zasadny - to słuszne było ustosunkowanie się do wniosku podatnika w drodze decyzji, a nie w żadnej innej formie. Niemniej jednak, decyzja stwierdzająca nadpłatę dzisiaj znów jest w obrocie prawnym, co stawia w złym świetle decyzję Burmistrza z 29 grudnia 2022 r. nakazującą zwrot nadpłaty, zwróconej podatnikowi - jak w grudniu 2022 r. uznawał organ - nienależnie. Wobec ponownego znalezienia się w obrocie prawnym decyzji z 27 maja 2021 r. w niezaskarżonej odwołaniem części, decyzja Burmistrza z 29 grudnia 2022 r. i utrzymująca ją w mocy zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja SKO z 31 maja 2023 r. okazują się być pozbawione procesowych fundamentów. Okoliczności te, tj. uchylenie decyzji z 19 stycznia 2022 r. i następstwa tego - nie rzutują jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji wydanego 24 października 2024 r., ponieważ wszystko co wyżej napisano, a co podważa zasadność zapatrywań organu leżących u podstaw decyzji z 29 grudnia 2022 oraz SKO z 31 maja 2023 r., nastąpiło po wydaniu wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną w niniejszym postępowaniu. Wyrok WSA zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego był prawidłowy w momencie jego wydania i to, co nastąpiło później, nie może tej oceny przekreślić.
Zatem, sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy aby uznać, że przepis art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi podstawę do żądania zwrotu nadpłaty uprzednio zwróconej podatnikowi w sytuacji, gdy decyzja z 27 maja 2021 r., na podstawie której dokonano tego zwrotu - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - została następnie uchylona. Na moment wydania zaskarżonej decyzji, jak i na moment wyrokowania przez WSA decyzja o stwierdzeniu nadpłaty i o jej oprocentowaniu pozostawała uchylona decyzją SKO z dnia 19 października 2021 r., a w konsekwencji wszczęte wnioskiem Spółki z 22 kwietnia 2021 r. postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty umorzono (decyzją z dnia 19 stycznia 2022r., utrzymaną w mocy przez SKO w dniu 9 maja 2022 r.). W tej sytuacji zwrot środków dokonany wcześniej na rzecz skarżącej należało - na moment wydawania przez WSA wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną - uznać za nienależny. Dlatego też zaskarżonemu wyrokowi nie można przypisać żadnego z uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, toteż oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz