- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe zobowiązane były do wykazania faktycznego wykonywania przez skarżącego funkcji członka zarządu w sytuacji, w której z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że skarżący pełnił tę funkcję w okresie styczeń - marzec 2018 r. i nie podejmował czynności zmierzających do wykreślenia go z Rejestru, pomimo wiedzy jaką powinien posiadać w związku z postępowaniami prowadzonymi wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Sąd Rejonowego K. [...] w K.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. [...] w S. z dnia 28 grudnia 2023 r. wynika, iż skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie objętym decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której z treści postanowienia wynika jedynie, że czynności w Spółce w okresie styczeń - marzec 2018 r. podejmował A.K., co jednak w żaden sposób nie przesądza kwestii składu zarządu spółki w tym okresie;
2. Prawa materialnego:
- art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu w okresie objętym decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej przesądza o braku możliwości przypisania takiej odpowiedzialności w sytuacji, w której brak formalnej rezygnacji członka zarządu i jednoczesne kontynuowanie w niezmienny sposób prowadzenia spraw spółki świadczy o woli wspólników kontynuowania mandatu zarządu na kolejne kadencje,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie objętym decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, w której z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący pomimo zapisów umowy Spółki kontynuował działania jako członek zarządu po formalnym wygaśnięciu mandatu, co wobec braku rezygnacji z funkcji (w tym również braku zgłoszenia tego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego) oceniać należy jako dalsze sprawowanie mandatu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości podziela ocenę prawną i argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2026 r. sygn. akt III FSK 1444/26 w sprawie dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu tej samej spółki z o.o.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Jako podstawę skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Kluczowym jednak punktem dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest wykładnia przepisu art. 116 § 2 O.p. w zakresie pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", bowiem to ona wyznacza zakres postepowania wyjaśniającego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter wtórny i ich skuteczność uzależniona jest od rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kwestii ogniskującej się wokół wykładni art. 116 § 2 O.p
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (byłych członków zarządu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. Według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (§ 4) Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
W świetle przywołanych przepisów, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest w szczególności ustalenie przez organ podatkowy tzw. pozytywnych przesłanek, w tym powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 2 O.p.).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że organy podatkowe z naruszeniem art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdziły, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r., bowiem brak jest dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w tym okresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w dotychczasowym postępowaniu organy nie wykazały jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które Skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za rok 2015.
W opozycji do tego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w skardze kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia pojęcia: "pełnienie funkcji członka zarządu", w okolicznościach tej sprawy oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, związanego z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie od faktycznie wykonywanych czynności.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Funkcję tę określona osoba pełni - co do zasady - od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2024 r., poz. 18 – dalej: "k.s.h."), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.). Zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Jak stanowi § 2 tego przepisu w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Kadencję oblicza się w pełnych latach obrotowych, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na mocy art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia nabiera faktyczny aspekt pełnienia funkcji członka zarządu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w sytuacji gdy dana osoba, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł, to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21; z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 156/17; z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 905/16; z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1379/17).
Należy także wskazać, że zgodnie z art. 39 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm. - dalej jako: "KRS"), oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Jednocześnie przyjmuje się, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że treść wpisu nie może przesądzać o tym, czy dana osoba w oznaczonym czasie pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie zgłaszała zmian do rejestru przedsiębiorców. Art. 17 ust. 1 tej ustawy nie może stanowić generalnej zasady zmierzającej do bezwzględnego uznawania, że osoby formalnie figurujące w tym rejestrze, jako członkowie zarządu spółki, zgodnie z prawem reprezentują spółkę w ramach jej zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09; wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 743/20 i z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 1465/24).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ może bezkrytycznie oprzeć swoje ustalenia na danych wynikających z KRS tylko wtedy, gdy te dane nie są kwestionowane. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W tym stanie rzeczy, odwolywanie się przez organy jedynie do kryterium formalnego, związanego z wpisem do KRS, nie uprawnia do stwierdzenia, że w spornym okresie Skarżący pełnił taką funkcję.
Ponadto stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie niespójne. W przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji organ - odwołując się do kryterium formalnego pełnienia funkcji członka zarządu - całkowicie pomija fakt, że zgodnie z § 13 pkt 2 umowy Spółki z 25 lipca 2012 r. kadencja członka zarządu wynosi 1 rok, natomiast mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu zarządu, śmierci albo rezygnacji (§ 13 pkt 3).
Z kolei w odpowiedzi na skargę do Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutów skargi - wskazał, że jeśli kadencja zarządu wynosiła rok, Skarżący powinien utracić mandat członka zarządu już w 2013 r., jednak Skarżący już po tej dacie składał sprawozdania finansowe Spółki za lata 2012-2015.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dostrzegł zatem, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wynika z faktycznego (a nie formalnego) pełnienia tej funkcji, w związku z wygaśnięciem rocznej kadencji.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, o ile Skarżącemu można przypisać faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu jeszcze w 2016 r., kiedy to 15 stycznia 2016 r. złożył sprawozdanie finansowe za 2015 r., o tyle brak jest dowodów potwierdzających faktyczne pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu po tym okresie, w tym w 2018 r.
Raz jeszcze wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.
Trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, które Skarżący podjął po zatwierdzeniu i przyjęciu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego za 2015 r. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnej daty wygaśnięcia mandatu Skarżącego w związku z upływem rocznej kadencji zarządu Spółki, nie przesądza o wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że to rolą organów jest prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie okresu, w jakim Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego wskazywał na brak dowodów świadczących o faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu w 2018 r., a skoro organy podatkowe twierdzą, że funkcję tą Skarżący pełnił również w 2018 r., powinny dowody na tą okoliczność przedstawić, czego nie uczyniły.
Nie może z pola widzenia umykać fakt, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustalenia dowodowe na okoliczność przesłanek warunkujących orzeczenie o tej odpowiedzialności muszą być jednoznaczne, co – zgodnie z art. 187 O.p. - oznacza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organy podatkowe zdają się pomijać to, że Skarżący w sposób wyraźny i konsekwentny wskazywał na brak jakiegokolwiek rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki po 2016 r., to jest po dokonaniu sprzedaży całości udziałów na rzecz A.K., jak też powołane przez niego na tę okoliczność fakty i dowody.
Trafnie także Sąd pierwszej instancji odwołał się do znajdującego się aktach sprawy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. [...] w S. z 28 grudnia 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 k.k.s. i inne, to jest m.in. podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r., złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez J.T. sp. z o.o., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 47.447.00 zł, a także wystawienia przez osobę upoważnioną przez spółkę J.T. sp. z o.o., w sposób nierzetelny, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 3 stycznia 2018 r. do 30 marca 2018 r. w S. faktur VAT opiewających łącznie na kwotę 1 622 844,06 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. We wskazanym postanowieniu wskazano, że pliki JPK za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz ich korekty, a także deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r., zostały złożone (podpisane) przez A.K. Za luty i marzec 2018 r. nie złożono deklaracji VAT-7. Przesłuchani kontrahenci Spółki: prezes zarządu "D.P." sp. z o.o. R.J. oraz jej prokurent – T.S. (który faktycznie zajmował się sprawami gospodarczymi spółki), a także prezes "S.C.S." sp. z.o.o. R.K. zeznali, że osobą reprezentującą J.T. sp. z o.o. w kontaktach z nimi w pierwszym kwartale 2018 r. był A.K. Prokurator stwierdził zatem, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż osobą odpowiedzialną za stwierdzone nieprawidłowości, a tym samym osobą, której należałoby przypisać odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa z art. 271a § 1 k.k. oraz przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 k.k.s. i in. był A.K. Wskazano także - jak wynika z dokumentów rejestrowych - że w toku postępowania przymuszającego o ujawnienie w rejestrze aktualnych danych ustalono, iż A.K. zmarł w dniu 21 czerwca 2021 r., to jest przed dokonaniem wpisu w KRS. Należy oczywiście zgodzić się z organem odwoławczym, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie korzysta z tak zwanej rozszerzonej prejudycjalności, o której mowa w art. 11 p.p.s.a., jednak wobec przyjęcia w O.p otwartego katalogu dowodów, postanowienie to podlega takiej samej ocenie jak inne dowody w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym podnoszona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach okoliczność, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oraz Sąd Rejonowy K. [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy RKS, kierowali korespondencję na adres Spółki, który był również adresem rejestracyjnym i miejscem zamieszkania członka zarządu A.K., który na te wezwania nie odpowiadał, nie może przesądzać o tym, że Skarżący w tym okresie pełnił funkcję członka zarządu. Słusznie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że w postanowieniu o nałożeniu na Skarżącego grzywny w celu przymuszenia Sąd, opierając się na deklaratoryjnych wpisach w KRS, stwierdził jedynie, że w aktach rejestrowych prowadzonych dla Spółki brak jest dokumentów potwierdzających, iż A.K. i K.S. nie są już członkami zarządu Spółki. Nie oznacza to, że Skarżący nadal jest członkiem zarządu, a tym samym, że wykazana została przesłanka z art. 116 § 2 O.p.
Z kolei odwoływanie przez organ odwoławczy do wyroku TSUE z 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 (Genzynski) nie ma w niniejszej sprawie znaczenia o tyle, że kwestia dochowania należytej staranności badana jest w kontekście przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość), a nie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r., a zatem organy podatkowe nie wykazały przesłanki pozytywnej, uprawniającej w świetle art. 116 § 2 O.p. do pociągnięcia Skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia pojęcia: "pełnienie funkcji członka zarządu", w okolicznościach tej sprawy oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, związanego z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nie od faktycznie wykonywanych czynności, a także art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że nie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki
Wobec przedstawionej wyżej oceny prawnej, odnośnie braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, za pozbawione podstaw prawnych należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 2 O.p.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.
s. WSA (del.) C. Koziński s. NSA S. Presnarowicz s. NSA J. Pruszyński