4) art. 233 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i dokonanie przez organ odwoławczy pełnego samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego, obejmującego nie tylko rozstrzygnięcia ale całościowe przekształcenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co wykraczało poza granice dopuszczalne w trybie odwoławczym, podczas gdy organ powinien zgodnie ze swoimi kompetencjami ustawowymi działać jako instancja kontrolna;
5) art. 123 o.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że:
a) skarżący został poinformowany o zamiarze zmiany ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy oraz został uprzedzony o zamiarze dokonania przez organ odwoławczy istotnych korekt w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, poinformowany o nowych okolicznościach, które stać się miały podstawą rozstrzygnięcia, podczas gdy powyższe okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym;
b) skarżący został przesłuchany w zakresie wszystkich okoliczności mających szczególne znaczenia dla sprawy oraz umożliwiono mu przedstawienie swojego stanowiska w zakresie wszystkich ujawnionych podczas postępowania dowodów, podczas gdy organ odwoławczy, pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznie szerszym zakresie niż organ pierwszej instancji, zrezygnował z przesłuchania skarżącego co do okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak tryb i sposób złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, wiedza o zwołaniu zgromadzenia wspólników, udział w tym zgromadzeniu, a także stan faktyczny na dzień domniemanego zakończenia pełnienia funkcji;
c) odniesiono się do wniosków dowodowych skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w sposób całkowicie nieadekwatny odniósł się do wielokrotnie ponawianych wniosków dowodowych skarżącego, zarówno w zakresie dowodu z jego osobowego przesłuchania, jak i dowodów z dokumentów oraz zeznań innych osób (w tym wspólników spółki), pomijając je lakonicznie lub oddalając bez przeprowadzenia pełnej i wnikliwej analizy.
2.2. Dyrektor IAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę skarżącego był związany w myśl art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4.04.2025 r. o sygn. III FSK 655/23, którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z 23.02.2023 r. o sygn. I SA/Łd 704/22 i przekazano sprawę temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Przyczyną uchylenia wyroku WSA w Łodzi była błędna interpretacja art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p., która doprowadziła ten Sąd do nieprawidłowej oceny, że podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne były dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych.
3.2. Zarzuty obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej w głównej mierze koncentrują się wokół wykazania, że skarżący, będący członkiem zarządu spółki I. sp. z o.o. (dalej: spółka), 23.12.2015 r. skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu tej spółki wobec umocowanego 22.12.2015 r. pełnomocnika spółki M.T.M.T. i tym samym jego mandat pełnienia funkcji członka zarządu wygasł z dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji. Powyższe w ocenie skarżącego wyłączało możliwość przypisania mu solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.
3.3. W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organami podatkowymi i WSA w Łodzi, że od 23.07.2015 r. do 1.02.2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1.02.2016 r., skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. O powyższym świadczą załączone w aktach sprawy dokumenty, zgodnie z którymi zmiany składu zarządu spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22.03.2016 r. (nadanie mandatu) i 8.08.2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Akta administracyjne sprawy ponadto stanowią, że pierwotna umowa spółki wskazywała, że jej zarząd "składa się z 1 (jednej) do 2 (dwóch) osób, w tym Prezesa Zarządu, powoływanych spośród Wspólników lub spoza ich grona" (§ 12 w ust. 1). Ustęp 3 § 12 umowy spółki stanowił, że "członków Zarządu powołuje się na czas nieoznaczony, przy czym wyłącza się stosowanie art. 202 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych". W § 13 ust. 2 umowy spółki wskazano zaś, że "W przypadku Zarządu jednoosobowego, jedyny członek Zarządu ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki. W przypadku Zarządu wieloosobowego, do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem".
W dniu 23.07.2015 r. odbyło się bez formalnego zwołania Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (dalej: NZW), które zgodnie z art. 240 k.s.h. zdolne było do podjęcia uchwał, ponieważ reprezentowany był na nim cały kapitał zakładowy, a obecni na nim jedyni dwaj wspólnicy spółki nie wnieśli sprzeciwu, ani co do odbycia NZW ani co do wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad, którym objęto m.in. podjęcie uchwał w sprawie zmiany umowy spółki, w sprawie zmian w składzie zarządu spółki oraz w sprawie upoważnienia zarządu do sporządzenia tekstu jednolitego umowy spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 3 odwołało ze składu zarządu spółki D.G., uchwałą nr 5 powołało do składu zarządu M.M. na funkcję prezesa zarządu spółki, a uchwałą nr 6 do składu zarządu powołano skarżącego, który objął funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Co ważne w obecnie rozpoznawanej sprawie NZW uchwałą nr 4 z tego samego dnia postanowiło, że zarząd spółki będzie dwuosobowy. Dokonano tym samym zmiany w zakresie liczby członków zarządu z widełkowego, który pierwotnie przewidywał możliwość istnienia zarządu w składzie od 1 do 2 członków, w tym także zarządu jednoosobowego, na zarząd wyłącznie wieloosobowy składający się konkretnie z dwóch osób. Nie dokonano jednocześnie zmian w zakresie sposobu reprezentacji, która była reprezentację łączną. Podjęte uchwały nie zostały zaskarżone, miały więc moc wiążącą. Ponadto akta sprawy stanowią, że M.M. skutecznie rezygnację z funkcji prezesa zarządu złożył 21.12.2015 r., a w to miejsce nie został powołany nowy członek zarządu. W spółce nie ustanowiono także prokurenta.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Dyrektor IAS w Łodzi zasadnie stwierdził, co prawidłowo zaakceptował WSA w Łodzi, że pozostający w spółce jedyny członek zarządu, którym był skarżący, z uwagi na brak wymaganego dla zarządu wieloosobowego sposobu reprezentacji spółki, nie mógł udzielić pełnomocnictwa M.T.M.T., a następnie złożyć na jego ręce rezygnacji z pełnionej funkcji. Czynność taka była bowiem bezskuteczna. W przypadku rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji w zarządzie dwuosobowym przepisy nie uprawniają automatycznie pozostałego członka zarządu do samodzielnej reprezentacji spółki, przez co nie sposób uznać, by oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone wobec ww. pełnomocnika, a nie wobec uprawnionego do reprezentacji organu spółki, wywarło skutek dla istnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej.
3.4. O liczbie osób zasiadających w zarządzie spółki stanowi art. 201 § 2 k.s.h., zgodnie z którym zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Zaś art. 205 § 1 k.s.h. wskazuje, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Umowa spółki może zatem sztywno określać, że zarząd składa się z jednego członka, z większej liczby członków lub też określać tę liczbę w sposób widełkowy (np. od jednego do pięciu), albo określać tylko minimalną lub maksymalną liczbę członków zarządu. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, umowa spółki przewidywała, że zarząd spółki składa się z 2 członków i jednocześnie w zakresie reprezentacji określa konieczność współdziałania dwóch członków zarządu albo członka zarządu łącznie z prokurentem i nie przewiduje możliwości samodzielnej reprezentacji przez każdego z członków wieloosobowego zarządu. W takim przypadku gdy nastąpi spadek liczby członków zarządu poniżej progu minimalnego określonego umową spółki, powoduje to powstanie tzw. zarządu kadłubowego. W takiej sytuacji nie dochodzi automatycznie do przekształcenia zarządu wieloosobowego w zarząd jednoosobowy i nie daje prawa do samodzielnej reprezentacji spółki.
Dodatkowo zasadnie WSA w Łodzi podkreślił, że mimo złożenia 23.12.2015 r. przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji, faktycznie pełnił on funkcję członka zarządu, gdyż podpisywał 30.03.2016 r. jako wiceprezes zarządu spółki dokumenty dotyczące jej sprawozdania finansowego za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r., złożonego do Urzędu Skarbowego L. [...] 18.07.2016 r.
Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej próbujące podważyć powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. W konsekwencji celnie w zaskarżonym wyroku uznano, że skarżący od 23.07.2015 r. do 1.02.2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1.02.2016 r. pełnił funkcję wiceprezesa spółki. Prawidłowo także stwierdzono, że skarżący pozostający w spółce jako jedyny członek zarządu, z uwagi na brak wymaganego dla zarządu wieloosobowego sposobu reprezentacji spółki, nie mógł udzielić pełnomocnictwa M.T.M.T., a następnie złożyć 23.12.2015 r. na jego ręce rezygnacji z pełnionej funkcji.
3.5. W rozpoznawanej sprawie, co zostało ustalone przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem i nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy ustaliły też, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego podejmował wiele czynności mających na celu ustalenie składników majątku spółki, w wyniku których nie udało się pozyskać informacji o składnikach majątku spółki czy rachunkach bankowych spółki. Nie stwierdzono też, aby była ona właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości czy pojazdów (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych, CEPiK). Nie uzyskano również informacji dotyczących kontrahentów spółki. Ustalono ponadto, że spółka od kilku lat nie składa zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast 13.12.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny ustalił, że siedziba spółki jest adresem "wirtualnego" biura, którego nigdy nie wynajmowała, także dla celów korespondencyjnych czy rejestracyjnych. Pod adresem tym nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. Stwierdzono, że spółka nie jest wspólnikiem w innych podmiotach. Prezes spółki jest obcokrajowcem – obywatelem B., który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej adresu zamieszkania. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 1.03.2021 r. (sprostowanego postanowieniem tego organu z 14.06.2022 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Właściwie w sprawie ustalono, że skarżący posiadał dostateczną wiedzę w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności i zawieranych kontraktów handlowych, jak również w zakresie jej sytuacji finansowej, zarówno w okresie poprzedzającym objęcie funkcji w spółce, jak i bieżącej (w tym braku deklarowania zobowiązań w prawidłowych wysokościach, mimo takiego obowiązku i braku regulowania zobowiązań podatkowych, co prowadziło do jej niewypłacalności). W aktach sprawy brak jest wskazanych przez skarżącego okoliczności, świadczących o istnieniu obiektywnej przeszkody, która uniemożliwiała złożenie do sądu powszechnego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.
W następstwie tego Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku ustalenia i weryfikacji, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna. Poza ogólnikowi twierdzeniami o niepodjęciu przez organ wszelkich czynności dowodowych i niezgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, a także jego błędnej ocenie, brak jest wskazania na czym w ocenie skarżącego przedmiotowe uchybienia miałby polegać, czy też jakich czynności we wskazanym zakresie organ zaniechał. Dyrektor IAS w Łodzi na stronach 20-33 zaskarżonej decyzji, opierając się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, szeroko odniósł się, zarówno w kontekście istnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki do kwestii niewypłacalności spółki m.in. w okresie sprawowania przez skarżącego mandatu członka zarządu.
3.6. Jako niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podważające, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny był wystarczający do przypisania skarżącemu odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione z niego argumenty organów zasługują na podzielenie. Organy wykazały, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Podejmowały przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy wnikliwie oceniły wszystkie dowody w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organy wzięły pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dały wiary. Nie są zasadne zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, że w badanej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia, które zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach, które są sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Sąd drugiej instancji. Dlatego jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 i 2 o.p., gdyż w tym zakresie WSA w Łodzi był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4.04.2025 r., III FSK 655/23.
Sąd ten wskazał, że art. 233 § 2 o.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego. Zostały mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS w Łodzi nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Poddał ocenie dowody wyłącznie mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Faktem jest, że niektórych dowodów nie oceniał organ pierwszej instancji, gdyż otrzymał je po wydaniu decyzji, jednak nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4.04.2025 r., III FSK 655/23, stwierdził, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w zakresie orzeczonym decyzją organu pierwszej instancji i co najistotniejsze, że zarówno ten organ, jak i organ odwoławczy uznali za zasadne obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki. Natomiast w ramach kompetencji reformatoryjno-merytorycznych organ odwoławczy był uprawniony do określenia tej odpowiedzialności za okres krótszy niż orzekł organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie zmienił podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Każdy z tych organów orzekał na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Z kolei dodatkowe materiały dowodowe potwierdziły zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do ponoszenia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani art. 127, ani art. 233 § 2 o.p.
3.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc po uprzednim rozpoznaniu w myśl art. 182 p.p.s.a. sprawy na posiedzeniu niejawnym, skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 w p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski