- Skarżąca jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać ją za posiadacza nieruchomości;
- wszystkie ze wskazanych przez Skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych I i II instancji nieruchomości należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas gdy stan faktyczny nie wskazywał na ich związek z działalnością gospodarczą Strony;
- Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą podczas gdy takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadzi;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości.
SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zasadniczy problem prawny w sprawie objętej skargą kasacyjną sprowadza się do kwestii, której istotą jest wykładnia normy prawnej dekodowanej z treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., która pozwala na zdeterminowanie przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji jako następstwa derogowania z systemu prawnego normy prawnej będącej podstawą wydania decyzji przez Trybunał Konstytucyjny.
Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, iż kwestia odpowiedzialności państwa za niezgodne z Konstytucją RP stanowione prawo pozostaje poza zakresem odpowiedzialności organów podatkowych w kontekście zrealizowania się przesłanki "przyczynienia się" do powstania nadpłaty. Podkreślić należy, że organy podatkowe stanowią element władzy publicznej i nie funkcjonują w próżni lecz w całym systemie państwa i urzeczywistniają wobec jednostki państwo w szerokim znaczeniu. Działania zatem organu podatkowego w postępowaniach podatkowych przy korzystaniu ze wszystkich atrybutów imperium, z punktu widzenia adresata tych działań mają charakter władczego działania państwa. Nie jest możliwa do zaaprobowania wykładnia normy prawnej zawartej we wskazanych wyżej przepisach, która prowadziłaby do zaakceptowania stanowiska, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje, stanowionego przez państwo prawa niezgodnego z Konstytucją RP. Nie ma przy tym znaczenia oczywisty fakt, że wszelkie ograny władzy, mają obowiązek działania zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji RP.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również możliwa do zaakceptowania taka wykładnia treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., która obciążałby podatnika finansowymi konsekwencjami bezprawnych działań państwa, poprzez pozbawienie go rzeczywistego wynagrodzenia za brak możliwości korzystania z kapitału, jakim są w istocie odsetki od nienależnie pobranej nadpłaty w podatku. Analogiczne stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 stwierdził, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty podatku z naruszeniem, ma prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (zob. także wyrok TSUE z dnia 28.04.2022 r. C-415/20, C-419/20, C-427/2- pkt 41 i 52). Prawo do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania stanowi wyraz ogólnej zasady i znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisami prawa (zob. także wyrok TSUE z dnia 28.04.2022r. C-415/20, C-419/20, C-427/2- pkt 41 i 52). Prawo do wypłaty odsetek ma natomiast na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu (podatnik) został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata powinna zostać wypłacona zgodnie z prawem Unii w przypadku braku stosownych przepisów prawa krajowego. Jak podkreślił TSUE do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane przypadku podatków pobranych niegodnie z przepisami (zob. wyrok C-322/22 teza 39).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela ad argumentum pogląd zawarty w wyroku tego Sądu z dnia 21 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 149/24 co do tego, że przyjęcie określonej zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego, w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne.
Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową stwierdzono, że: (1.) Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, (2.) Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, (3.) Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, (4.) Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (5.)
Należy jednak zauważyć, że WSA posiada uprawnienia do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych. Ponadto WSA orzekając w danej sprawie, ma prawo wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej.
Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.
W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę/ a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności'' organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.
Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji w konsekwencji do powstania nadpłaty.
W niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie występują obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędy w zakresie wykładni prawa oraz ustaleniach faktycznych muszą obciążać organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że regulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2386/17).
Uznanie zatem, że podatnik, który dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, miałby dodatkowo ponieść negatywne konsekwencje zastosowania się do decyzji organu w postaci utraty prawa do oprocentowania nadpłaty, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzoną z regulacji zawartej w art. 2 Konstytucji RP.
Z powyższych względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 o.p., zasługiwał na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
Słusznie Skarżąca wskazała we wniesionym środku zaskarżenia, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania i nie dokonał oceny, czy przedmioty opodatkowane najwyższą stawką są faktycznie związane z działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym rozumieniu tego "związku'' w odniesieniu do charakteru poszczególnych przedmiotów, wskazującego m.in. na gospodarcze przeznaczenie i możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez SKO oraz Sąd I instancji.
W kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli Skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musi wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania nieruchomości.
Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Brak rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie kosztów postępowania wynika z faktu, że Skarżąca uiściła wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 993 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie należny od skargi kasacyjnej wpis wynosi 250 zł. Z akt sprawy nie wynika, czy nadpłacony wpis został zwrócony Skarżącej z urzędu. Okoliczność tę rozstrzygnie z urzędu Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 225 p.p.s.a.
Cezary Koziński Sławomir Presnarowicz (spr.) Anna Dalkowska