Sąd I instancji zauważył również, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią wertykalnych ciągów komunikacyjnych, tj. klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca. Z powyższego wynika, że określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, iż stanowisko strony skarżącej, że powierzchnia ciągu komunikacyjnego nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, jest błędne. Zdaniem Sądu, użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje natomiast konieczności ograniczenia kondygnacji ścianami.
Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
- art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do powierzchni użytkowej budynku powinna zostać zaliczona powierzchnia ciągów komunikacyjnych, która nie została ograniczona ścianami ani nawet przegrodami budowlanymi - podczas gdy powierzchnia ta nie stanowi powierzchni użytkowej w myśl przepisów u.p.o.l., ponieważ nie spełnia definicji powierzchni użytkowej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. tj. nie jest powierzchnią, którą podatnik może zmierzyć po wewnętrznej stronie ścian.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do powierzchni użytkowej budynku powinna zostać zaliczona powierzchnia ciągów komunikacyjnych, która nie została ograniczona ścianami ani nawet przegrodami budowlanymi. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać sposób rozumienia przywołanego w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 1a u.p.o.l. wprowadza katalog definicji legalnych, a zatem pojęć, których znaczenie zdefiniował na użytek tej ustawy, w tym również definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Stosownie do tego unormowania powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Trzeba więc nadmienić, że w regulacji tej normodawca wprowadził definicję zarówno powierzchni użytkowej budynku jak i jego części. W definicji tej można wyróżnić dwa zakresy wraz z doprecyzowaniem. Pierwszy z nich to wskazanie, że chodzi o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Z uwagi na taki sposób sformułowania można go określić mianem zakresu pozytywnego, a wiec obejmującego powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Przyjąć należy, że chodzi o powierzchnię, która jest mierzona po wewnętrznej długości ścian z uwzględnieniem wszystkich kondygnacji. Kluczowy dla zakresu pozytywnego staje się już sam początek tej definicji, gdzie normodawca wskazuje na sposób w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a zatem po wewnętrznej długości ścian z odniesieniem do kondygnacji. Oznacza to więc konieczność uwzględnienia wewnętrznej, a nie zewnętrznej długości ścian. Sposób sformułowania początkowej części definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także umiejscowienie wyrazu ściana stanowi, że ustawodawca posłużył się tym terminem dla wskazania sposobu w jaki ta powierzchnia jest mierzona. Chodzi zatem o wyrażenie "wewnętrzna długość ścian". Prawodawca tworząc bowiem daną definicję używa sformułowań w pewnym założonym kontekście znaczeniowym, dla którego dana definicja jest skonstruowana. W tym więc przypadku chodzi o wskazanie na sposób zmierzenia powierzchni użytkowej. Nie sposób zatem ,,odrywać’’ poszczególnych użytych w definicji wyrażeń, jak choćby ściana dla uzyskania innego celu niż założony przez normodawcę. Wypacza to bowiem sens sformułowanej definicji z negatywnymi konsekwencjami dla elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, dla którego precyzji definicja została wprowadzona. Należy bowiem podkreślić, że definicja ta służy do określenia podstawy opodatkowania. Stąd też jej zastosowanie należy postrzegać w tym elemencie konstrukcji prawnej podatku. Nie sposób także pominąć, iż podstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który służy doprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to bowiem "skonkretyzowana co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Nie można więc poszukiwać takiego sposobu rozumienia definicji legalnej precyzującej podstawę opodatkowania, bez uwzględnienia elementu wyjściowego, a zatem przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Trzeba więc nadmienić, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania w tym zakresie ustawodawca posłużył się inną definicją legalną, tj. definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie wskazuje na składowe precyzujące sposób rozumienia obiektu będącego budynkiem, w tym wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.
W ramach definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. po zakresie pozytywnym normodawca używa sformułowania, które należy zakwalifikować jako zakres negatywny. Chodzi o zwrot "z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych". Oznacza to więc, że w definicji legalnej powierzchni użytkowej ustawodawca wyłącza powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Tak określone powierzchnie nie wchodzą zatem do definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie jak wskazuje się, dopiero trwała zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych może prowadzić do wniosku, że stanowią one powierzchnię użytkową ze skutkiem w zakresie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1843/21, gdzie przyjęto, że "w sytuacji, w której nastąpi ustalenie, że dana powierzchnia stanowi szyb windy lub klatkę schodową oznacza to, że nie jest powierzchnią użytkową. Ewentualne wykorzystanie tej powierzchni w innym celu aniżeli realizowanie funkcji komunikacyjnej samo w sobie nie może oznaczać, że owa powierzchnia stanowi powierzchnie użytkową. Dopiero w przypadku, gdy w sposób trwały następuje zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych można twierdzić, że stanowią one powierzchnie użytkową podlegającą opodatkowaniu.".
Ustawowe sformułowanie zakresu negatywnego stanowi więc również potwierdzenie, w jaki sposób normodawca określił obszar sytuacji kwalifikowanych do powierzchni użytkowej. Ponadto trzeba także zauważyć, że prawodawca doprecyzowuje zakres definicji powierzchni użytkowej poprzez określenie co stanowi także kondygnację, a zatem również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Godzi się również zauważyć, że zaprezentowany sposób rozumienia definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a jednocześnie z uwzględnieniem jednej z charakterystycznych relacji pomiędzy elementami konstrukcji prawnej podatku, w tym podatku od nieruchomości, tj. relacji pomiędzy przedmiotem a podstawą opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się na niespójność terminologiczną z uwagi na posłużenie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określeniem ściana. Należy podzielić zatem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1512/18, iż owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stanowisko to zawarł także w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. Stąd też, analizując definicję powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wskazać należy , że poza wyłączeniem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem jest także art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Trafnie wskazał WSA, iż ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca.
W konsekwencji zasadnie uznał Sąd I instancji, że część kondygnacji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie części kondygnacji należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". W związku z powyższym dla uznania ciągów komunikacyjnych za część kondygnacji musi być spełniony warunek, by stanowiły one część budynku między sąsiednimi stropami. Zatem pominięcie opodatkowania poziomych ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 [...], bezspornie stanowiącego powierzchnię użytkową w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji zaprezentował bowiem prawidłową wykładnię wskazanych regulacji. Stanowiska tego nie może zakwestionować argumentacja, zawarta w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, odwołująca się m.in. do stwierdzenia, że WSA w Olsztynie za istotną uznał jedynie część definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., akcentującą konieczność wydzielenia ze wszystkich stron ścianami, wskazująca, że WSA przełamał wyniki wykładni językowej kontekstem systemowym, czy akcentowanie przez Spółkę pozostawienia poza pomiarami powierzchni użytkowej spornych ciągów komunikacyjnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób bowiem zaakceptować zaprezentowanego przez Spółkę sposobu wykładni kluczowej definicji art. 1a ust. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż oznaczałoby to nie tylko wyjście poza zakres tej definicji legalnej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje wyłączenia powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, a ponadto oznaczałoby "złamanie" jednej z kluczowych relacji w konstrukcji prawnej podatku, a zatem przedmiotu do podstawy opodatkowania.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski