Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2026, sygn. III FSK 1578/25

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2, art. 211, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzja z 27 grudnia 2023 r., nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że z uwagi na brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie jest decyzją w rozumieniu przepisów o.p., z uwagi na to, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego, a zatem z uwagi na brak substratu zaskarżenia zaskarżone postanowienie odpowiada prawu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 211, art. 145 § 1 i 2, art. 148 § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że 7 listopada 2024 r. doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 27 grudnia 2023 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w tym dniu pełnomocnikowi skarżącego została przekazana kopia ww. rozstrzygnięcia, co nie może być uznane za skuteczne doręczenie decyzji podatkowej zgodnie z regulacjami o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 27 grudnia 20223 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług pełnomocnikowi skarżącego z jednoczesnym wskazaniem w wytycznych, iż organ w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien ocenić kwestię poprawności wszczęcia postępowania w sprawie w kontekście jego doręczenia, co wskazuje na niespójność w uzasadnieniu skarżonego wyroku, otóż zgodnie z przepisami o.p. decyzja podatkowa może być wydana, a następnie doręczona tylko w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2025 r., nr 1401-IEW1.603.5.2024.AP w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Pełnomocnik strony skarżącej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Zarządzeniem z 21 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy doszło do skutecznego doręczenia w dniu 7 listopada 2024 r. decyzji NUS z 27 grudnia 2023 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z 19 listopada 2024 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że DIAS zasadnie stwierdził, iż decyzja NUS z 27 grudnia 2023 r. nie została prawidłowo doręczona skarżącemu w związku ze skierowaniem jej na niewłaściwy adres: [...]. W związku z tym nie można było uznać, tak jak przyjął NUS, że doszło do doręczenia zastępczego w dniu 18 stycznia 2024 r. DIAS trafnie ocenił, że wysłanie decyzji na nieaktualny adres nie wywołało skutków prawnych związanych z prawidłowym doręczeniem i tym samym nie otworzyło drogi do wniesienia środka odwoławczego, bowiem decyzja nie weszła do obrotu prawnego. DIAS zauważył również, że z tych samych względów w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z 14 sierpnia 2023 r., postępowanie podatkowe nie zostało zatem wszczęte.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skutki prawne decyzji podatkowej NUS z 27 grudnia 2023 r. należy wiązać z datą wydania jej kopii pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 listopada 2024 r.

W art. 211 o.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. Sposób sformułowania ww. przepisu wskazuje, że organ podatkowy powinien doręczyć stronie oryginał pisma zawierającego decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 210. Doręczenie np. kopii decyzji lub wydruku komputerowego nie będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 211 (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 211). Jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1309/14, z art. 211 o.p. wynika, że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 listopada 2024 r. na prośbę pełnomocnika (wniosek złożony ustnie do protokołu) wydano kopię decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za długi spółki. Protokół zapoznania się z aktami postępowań podatkowych z 7 listopada 2024 r. potwierdza, że pełnomocnik skarżącego skorzystał z uprawnienia określonego w art. 178 § 3 o.p. tj. na jego wniosek wydano mu kopię decyzji podatkowej znajdującej się w aktach sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie kopii decyzji na wniosek strony (jej pełnomocnika), na podstawie art. 178 § 3 o.p., nie jest wypełnieniem nakazu doręczenia decyzji stronie wnikającego z art. 211 o.p. Tym bardziej, że jak słusznie zauważono w wyroku NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 101/23, ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 o.p.

Przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 2 sierpnia 2024 r., sygn. III FSK 1296/23 odnosił się do innego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy, uznając swój błąd związany z pierwszą nieskuteczną próbą doręczenia, wysyłał uwierzytelniony odpis decyzji pełnomocnikowi strony.

W tych okolicznościach WSA w Warszawie błędnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 211 i art. 145 § 2 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że zachodziły przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Decyzja z 27 grudnia 2023 r. nie została bowiem skutecznie doręczona w dniu 7 listopada 2024 r. i skarżącemu nie otworzył się wówczas termin na wniesienie środka zaskarżenia. Konsekwentnie DIAS prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania z 19 listopada 2024 r.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński