Wyrok NSA z dnia 05 marca 2026, sygn. III FSK 158/25

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania źródła nadpłaty błędnie przyjmując uprzednio, iż: Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; wszystkie ze wskazanych przez skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych I i II instancji nieruchomości, należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny nie wskazywał na ich związek z działalnością gospodarczą Agencji; Agencja prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy AMW takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadzi;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy stan faktyczny był bezsporny. Zasadniczy problem prawny sprowadza się do kwestii, której istotą jest wykładnia normy prawnej dekodowanej z treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która pozwala na zdeterminowanie przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji jako następstwa derogowania z systemu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny normy prawnej będącej podstawą wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji, że kwestia odpowiedzialności państwa za niezgodnie z Konstytucją RP stanowione prawo pozostaje poza zakresem odpowiedzialności organów podatkowych w kontekście zrealizowania się przesłanki "przyczynienia się" do powstania nadpłaty.

W doktrynie prawa konstytucyjnego organ państwa definiuje się jako wyodrębniony w strukturze państwa podmiot (osoba lub kolegialna instytucja), wyposażony w kompetencje do wykonywania władzy publicznej w imieniu państwa. Państwo jako byt o charakterze abstrakcyjnym, będąc jednocześnie podmiotem prawa publicznego ale także osobą prawną w sensie funkcjonalnym, nie działa samoistnie, lecz wyłącznie poprzez swoje organy. Istotę funkcjonowania państwa poprzez jego organy obrazuje tzw. teoria organów państwa. Teoria organów stanowi jedną z podstawowych konstrukcji wyjaśniających mechanizm działania państwa jako podmiotu prawa. Punktem wyjścia tej koncepcji jest założenie, że państwo ma charakter bytu abstrakcyjnego, a więc nie jest zdolne do samodzielnego działania w sensie faktycznym. W konsekwencji wszelka aktywność państwa musi być realizowana za pośrednictwem wyodrębnionych struktur organizacyjnych, określanych mianem organów państwa.

Istotą teorii organów, która przedstawia relację między państwem a jego strukturami organizacyjnymi, jest przyjęcie tezy o tożsamości działania organu i państwa. Oznacza to, że czynności podejmowane przez organ nie są przypisywane państwu w sposób pośredni, jak ma to miejsce w konstrukcji przedstawicielstwa, lecz są traktowane jako bezpośrednie działania samego państwa. Organ nie występuje zatem jako odrębny podmiot działający "w imieniu" państwa, lecz jako jego integralna część. W konsekwencji nie dochodzi do rozdzielenia podmiotowości pomiędzy państwo a organ, lecz do ich funkcjonalnej jedności w sferze działania. Skutki prawne działań organów państwu, jak i odpowiedzialność na te działania bezpośrednie dotyczą państwa. Organy podatkowe, będąc organami państwa, stanowią element władzy publicznej, a jego działania stanowią w bezpośredni sposób działania państwa. Działania zatem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym przy korzystaniu ze wszystkich atrybutów imperium, to z punktu widzenia adresata tych działań władcze działania państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwa do zaakceptowania wykładnia normy prawnej zawartej we wskazanych wyżej przepisach, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która prowadziłaby do zaakceptowania stanowiska, że działania organu podatkowego nie są działaniami państwa, ponieważ w świetle teorii organów, organ podatkowy i państwo to jeden byt podmiotowy. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do zaprzeczenia założeń teorii organów i konsekwencji istoty państwa jako monolitu podmiotowego będącego bytem abstrakcyjnym działającym poprzez swoje organy. W konsekwencji organy podatkowego byłyby nieznanymi w teorii prawa konstytucyjnego podmiotami, które wprawdzie funkcjonują w państwie, ale nie stanowią jego części. Z punktu widzenia praw jednostki działania każdego organu państwa, w tym również działania organu podatkowego są to działania państwa.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy skutki wydania decyzji przez organ podatkowy na podstawie niezgodnej z Konstytucją normy prawnej obciążają państwo, którego częścią jest organ podatkowy. Bezpośredni skutek związany jest wprawdzie z działaniem państwa przez organ władzy ustawodawczej, tj. Sejm, jednak pośredni skutek wiąże się z działaniem państwa w sferze imperium przez organ podatkowy. W konsekwencji to państwo jako byt abstrakcyjny, którego realny wymiar działania w postępowaniu podatkowym realizuje organ podatkowy przyczyniło się do wydania decyzji podatkowej na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją RP.

Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Zatem w demokratycznym państwie prawa nie można zaakceptować koncepcji, że to podatnik ponosi konsekwencje stanowionego przez państwa niezgodnego z Konstytucją prawa.

Nie ma przy tym znaczenia oczywisty fakt, że skoro wszelkie organy władzy działają zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji RP, to organ podatkowy nie był uprawniony do badania zgodności z Konstytucji zakwestionowanej i następnie usuniętej z systemu prawa normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to państwo, jako jednolity byt abstrakcyjny stanowiąc poprzez swój organ ustawodawczy, tj. Sejm, prawo niezgodne z konstytucją, przyczyniło się działając poprzez swój inny organ państwa, tj. organ podatkowy, do uchylenia decyzji administracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również możliwa do zaakceptowania taka wykładnia treści art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., która obciążałby podatnika finansowymi konsekwencjami bezprawnych działań państwa poprzez pozbawienie go rzeczywistego wynagrodzenia za brak możliwości korzystania z kapitału, jakim są w istocie rzeczy odsetki od nienależnie pobranej nadpłaty w podatku. Analogiczne stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt C-322/22 stwierdził, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty podatku z naruszeniem prawa, ma prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (zob. także wyrok TSUE z dnia 28.04.2022r. C-415/20, C-419/20, C-427/2- pkt 41 i 52).

Prawo do uzyskania zwrotu nienależnej płatności i oprocentowania stanowi wyraz ogólnej zasady i znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy zapłata została nałożona na podstawie uregulowania krajowego sprzecznego z przepisami prawa (zob. także wyroki TSUE z 28 kwietnia 2022 r., C-415/20, C-419/20, C-427/20 pkt 41 i 52). Prawo do wypłaty odsetek ma natomiast na celu zrekompensowanie braku dostępności kwoty pieniężnej, której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu (podatnik) został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata powinna zostać wypłacona zgodnie z prawem Unii w przypadku braku stosownych przepisów prawa krajowego. Jak podkreślił TSUE do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane przypadku podatków pobranych niezgodnie z przepisami (zob. wyrok o sygn. akt C-322/22, teza 39).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jest uzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Należy zauważyć, że skarżąca z jednej strony realizuje zadania publiczne, z drugiej zaś - choć nie jest to zasadniczym obszarem jej działania - prowadzi działalność gospodarczą. Zatem w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - rzeczą organów podatkowych było wykazanie związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków, budowli) i ich składników z tą sferą działania, która jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro w funkcjonowaniu strony skarżącej można wyodrębnić działalność gospodarczą, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Przeciwnie, nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - a organy uznały skarżącą za taki podmiot - stanowi o zakwalifikowaniu gruntów i budynków do obiektów jako objętych najwyższą stawką podatku od nieruchomości oraz o zakwalifikowaniu budowli jako obiektów objętych opodatkowaniem.

Zatem słusznie wskazała skarżąca, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania i nie dokonał oceny czy przedmioty opodatkowane najwyższą stawką są faktycznie związane z działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym rozumieniu tego "związku'' w odniesieniu do charakteru poszczególnych przedmiotów, wskazującego m.in. na gospodarcze przeznaczenie i możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez organ drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające. Jeżeli skarżąca twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jej działalnością, to organ obowiązany jest rozważyć te argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest ona przedsiębiorcą, ale musi wziąć po uwagę także inne aspekty, jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania nieruchomości.

Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do WSA w Gliwicach, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA Anna Dalkowska