W przywołanym na wstępie wyroku z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 433/21 WSA w Lublinie przeprowadził szeroką analizę zasad stosowania uznania administracyjnego na gruncie art. 67a § 1 o.p. W tym zakresie wskazano m.in., że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślono, że decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. Chociaż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu do wydania decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Ich przekroczenie ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 o.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.
Następnie Sąd odniósł się do konkretnych argumentów przedstawionych przez organ podatkowy dotyczących oceny wniosku przedstawionego przez podatnika. Jak zasadne zauważono w zaskarżonym wyroku, oceny przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku nie dotyczyły wyłącznie stanowiska organu w zakresie braku spełnienia jednej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. przesłanki interesu publicznego, ale odnosiły się do całości stanowiska przedstawionego w decyzji, także w kontekście zastosowanego uznania administracyjnego w postaci odmowy udzielenia ulgi.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uznał, że skarżąca wypełnia obie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a zatem - odmiennie niż w uprzednio uchylonej decyzji - stwierdził również spełnienie przesłanki interesu publicznego. Jednak, w ramach luzu decyzyjnego, organ odmówił przyznania ulgi.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z uwzględnieniem zasad i dyrektyw wskazanych w wyroku WSA w Lublinie z 3 listopada 2021 r. Organ podatkowy ponownie wymienił i opisał okoliczności uwzględnione przy podejmowaniu decyzji, jednak pomimo wyraźnego stanowiska sądowego w znacznej części ocenił je negatywnie dla skarżącej. Nadto zastosowane w sprawie kryteria oceny są niejasne, uzasadnienie decyzji nie daje bowiem odpowiedzi, które ze wskazanych wartości i dlaczego miały decydujące znaczenie. W tych okolicznościach dokonany przez organ wybór rozstrzygnięcia sprawy jawi się jako istotnie naruszający zasadę sprawiedliwości.
I tak nie może zostać zaakceptowany podtrzymany w zaskarżonej decyzji argument, że skarżąca przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, a tym samym odsetek od tej zaległości. Jak słusznie podkreślono w wyroku w sprawie I SA/Lu 433/21, organy podatkowe przez szereg lat stosowały niejednolitą praktykę orzeczniczą. Chociaż skarżąca nie wystąpiła przed rozpoczęciem inwestycji lub na etapie jej rozliczenia o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, to dokonane przez nią rozliczenie uwzględniało stanowisko prezentowane ówcześnie w tego typu aktach wydawanych na rzecz innych gmin w Polce. Podobny wniosek płynął z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Skarżąca bazowała też na niekwestionowanych przez lata przez organy podatkowe deklaracjach VAT. Niezależnie od tego zwróciła się w tej kwestii do Ministrów Finansów. Skarżąca skorygowała deklaracje VAT niezwłocznie po tym, gdy Minister Finansów zajął jednoznaczne stanowisko w przedmiocie opodatkowania. W wyroku I SA/Lu 433/21 wprost stwierdzono, że w przedstawionych okolicznościach twierdzenie o braku staranności w działaniu gminy i o zawinieniu czy wręcz przyczynieniu się do powstania zaległości jest nieuprawnione i samo w sobie powoduje naruszenie zasady zaufania do organów państwa odpowiedzialnych za pobór podatków i finanse publiczne.
Sąd w zaskarżonym wyroku ponownie zwrócił uwagę, że kwestia opodatkowania dotacji uzyskanych przez jednostki samorządu terytorialnego na zakup instalacji OZE do chwili wydania wyroku nie została jednoznacznie rozstrzygnięta. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na obecnym etapie sprawy nieprawomocnie potwierdzono stanowisko o braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji na realizację projektu w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach właścicieli.
W tym względzie trzeba wskazać, że wyrokiem z 30 marca 2023 r., C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że "Art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." Następnie w wydanym z uwzględnieniem tez powyższego orzeczenia wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
WSA w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z 2 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Lu 137/21 uwzględnił skargę gminy i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji na realizację projektu w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach właścicieli. Zdaniem Sądu organ dopuścił się błędu w zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżąca w kontrolowanej sprawie nie wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych. Twierdziła natomiast, że powstanie odsetek od tych zaległości miało charakter szczególny, niezależny od podjętych przez nią aktów staranności, co winno zostać uwzględnione w ramach oceny sprawy. Konsekwentnie domagała się zatem umorzenia wyłącznie odsetek od zaległości podatkowych.
W sprawie nie uwzględniono także dostatecznie faktu, że podatnikiem jest jednostka samorządu terytorialnego, która w ramach zadań własnych wykonywała inwestycję o celach nie tylko zawężających się do zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, ale uwzględniającą też cele ogólnospołeczne. Gmina podjęła się bowiem, przy udziale środków pochodzących z dotacji, realizacji celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu obywateli, tj. inwestycji w odnawialne źródła energii.
Jak zauważono też w wyroku z 3 listopada 2021 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jej działania finansowe są wysoce sformalizowane. Nie może ona dowolnie obracać środkami finansowymi, ale prowadzi gospodarkę finansową w oparciu o uchwalony budżet. Wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny być dokonywane na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. Dlatego też oceny realnych możliwości płatniczych jednostki samorządowej muszą uwzględniać te ramy, których przekroczenie powoduje odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansowej.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wskazywana przez organ wyjątkowość instytucji, o której stanowi art. 67a o.p., wprowadzającej odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może generalnie wykluczać możliwości jej stosowania w sytuacji, gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Organ podatkowy ograniczając się tylko i wyłącznie do art. 84 Konstytucji RP, poza zakresem swojej oceny pozostawił art. 217 oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej w zakresie, w którym zasada równości i proporcjonalności determinuje ramy działania w warunkach uznania administracyjnego. Takie podejście organu nie uwzględnia konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym prawnie chronionych przez nie wartości.
Sprawy nie może zatem przesądzać argument, że udzielenie gminie ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oznaczałoby zrezygnowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (Skarb Państwa) z możliwości uzyskania należności publicznoprawnych w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Podobnie jak twierdzenie, że obecna sytuacja finansów publicznych jest obiektywnie trudna.
Mimo krytyki w zawartej w wyroku I SA/Lu 433/21 organ ponownie przywołał argument dotyczący zagrożenia dla Skarbu Państwa przez otwarcie - wskutek pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku strony - możliwości ubiegania się także przez inne podmioty o prawo do analogicznej ulgi. Nie budzi wątpliwości, że uprawnienie takie wynika wprost z ustawy Ordynacja podatkowa, zaś sytuacja każdego z podmiotów ubiegających się o taką ulgę jest oceniana indywidualnie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznania ulgi nie może wykluczać sama pozytywna ocena aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej gminy, która jak stwierdzono umożliwiała wywiązywanie się z przyznanego układu ratalnego obejmującego odsetki za zwłokę. Precyzując stanowisko Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy analiza możliwości przyznania wnioskowanej ulgi winna osadzać się przede wszystkim na pełnej analizie przesłanki interesu publicznego. Stąd nawet późniejsza poprawa sytuacji finansowej wnioskodawcy nie przekreśla w żaden sposób możliwości umorzenia należności objętej wnioskiem, jeżeli przemawia za tym konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. Komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).
Mając na uwadze powyższe, nie można uwzględnić stanowiska organu, że podjęte rozstrzygnięcie nie nosi cech dowolności i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. WSA w Lublinie zasadnie stwierdził przekroczenie granic uznania administracyjnego i naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. i art. 67a § 1 o.p. Obowiązkiem organu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, będzie dokonanie wyboru rozstrzygnięcia z uwzględnieniem kryteriów i wartości, na jakie wskazano w wyroku z 3 listopada 2021 r. w sprawie I SA/Lu 433/21. Organ winien rzetelnie wyjaśnić, w jaki sposób ocenia okoliczności sprawy i wskazać, które z nich miały decydujące znaczenie przy wyborze kierunku rozstrzygnięcia. Taka ocena powinna uwzględniać kwestie, które zostały już przesądzone w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Tomasz Kolanowski