Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Na podstawie wskazanej regulacji, w sytuacji, gdy Sąd uwzględni skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych sprawach, ustawodawca określił kompetencję do stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Regulacja ta stanowi zatem jednoznaczną podstawę dla obligatoryjnego działania dla Sądu, w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania. Jak zasadnie wskazuje się przy tym w orzecznictwie, jest to przepis wynikowy i kompetencyjny, na podstawie którego Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania realizuje czynności określone w tym unormowaniu, a zatem także stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postepowania. Stąd też zawarte rozstrzygniecie w wyroku o zasadności wniesionej skargi jest zawsze następstwem dokonanej przez sąd weryfikacji legalności działania organu administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III OSK 1186/23).
Weryfikacja ta odnosi się zatem do określonego w art. 139 § 3 o.p. ustawowo terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie
z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Ustawodawca wyznacza zatem termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, przy czym termin ten podlega wydłużeniu do 3 miesięcy z uwagi na przeprowadzenie rozprawy, bądź też złożenie wniosku przez stronę o jej przeprowadzenie.
Należy równocześnie nadmienić, że zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Regulacja ta stanowi podstawę do działania organu podatkowego, w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, a zatem zawiadomienia strony, podania przyczyn niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia danej sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że unormowanie to stało się także w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawą do oceny, czy dane postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone
w wyroku z dnia z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 473/16, gdzie przyjęto, że "O tym, czy organ podatkowy należycie, a więc bez przewlekłości prowadzi postępowanie podatkowe nie przesądza to, co zostanie zapisane w treści postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy podatkowej, lecz to co faktycznie jest w tym postępowaniu realizowane i czy rzeczywiście wymagany jest do przeprowadzenia tego typu działań dalszy jeszcze czas".
Konieczne staje się bowiem wskazanie, iż wymienione unormowania są wyrazem realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zatem zasady szybkości tego postępowania. Zasada ta, której normatywna podstawa została wyrażona w art. 125 o.p., ma znaczenie nie tylko formalne, lecz ma zastosowanie w okolicznościach konkretnej sprawy, a ponadto jej zastosowanie należy odnotować wraz z innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w samej treści art. 125 o.p., ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na zasadę wnikliwości i łączy ją
z zasadą szybkości postępowania podatkowego. Już samo powiązanie tych zasad
w treści wymienionej regulacji należy odnieść do ustawowo określonych terminów załatwienia sprawy, co ma także odniesienie do zasady prawdy materialnej, na którą wskazuje Organ w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej. Zasada prawdy materialnej, jest bowiem również powiązana z zasadą szybkości postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu tego zarzutu Organ wskazuje, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie m.in. z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 o.p.
i wymagało dogłębnej analizy stanu faktycznego, uzasadniając przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Godzi się w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się sposób rozumienia zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny
w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane wyroku z 4 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1677/23, gdzie odnosząc się do podstawy normatywnej zasady z art. 122 o.p. uznano, że "Zgodnie
z tym unormowaniem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zatem zauważyć, że normatywne wyrażenie odnoszące się do podejmowania wszelkich działań zostało doprecyzowane poprzez kwalifikację tych działań jako niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym. Kryterium niezbędności ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia uzyskania pewności co do określonego stanu faktycznego, stanowiąc o realizacji zasady prawdy materialnej. ".
Stąd też, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego, nie jest nieograniczony
i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10)" – wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21. Dlatego też "zakres i sposób realizacji obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe w oparciu o zasadę prawdy materialnej jest zatem wyznaczony uzyskaniem pewności co do określonego stanu faktycznego, gdyż celem jest zastosowanie określonej regulacji ustawy podatkowej’’ – wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1151/24.
Uwzględniając zatem przyjęty sposób rozumienia zasady prawdy materialnej godzi się zauważyć, że wynikający z tej zasady zakres obowiązków organów podatkowych nie może być postrzegany, jako stanowiący uzasadnienie do prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ uzyskał pewność co do ustalonego stanu faktycznego. Inaczej mówiąc, biorąc pod uwagę normatywną treść zasady prawdy materialnej, organ podatkowy nie może nadużywać tej zasady jako uzasadnienie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, skoro uzyskał pewność co do ustalonego stanu faktycznego.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu
I instancji, że w niniejszej sprawie zaistniał zarówno stan bezczynności, jak
i przewlekłości postępowania. Jest oczywiste, że choć akta podatkowe zostały zwrócone organowi odwoławczemu już 31 lipca 2023 r., to pierwszą czynność procesową bezpośrednio zmierzającą do załatwienia sprawy Kolegium podjęło dopiero blisko rok później, to jest w dniu 2 lipca 2024 r., gdy zwróciło się do Prezydenta o udzielenie informacji co do wpłat Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. Była to – obok postanowienia z 8 lipca 2024 r.
o odmowie przeprowadzenia rozprawy i skierowania do organu pierwszej instancji pisma z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2018 – jedna z trzech czynności poprzedzających rozpoznanie odwołania. Co więcej, jest jasne, że wskazane pismo Organu z 2 lipca 2024 r. zostało skierowane do Prezydenta dopiero jedenaście dni po wpływie do Kolegium w dniu 21 czerwca 2024 r. skargi na bezczynność
i przewlekłość postępowania, a zarazem po upływie ponad jedenastu miesięcy od zwrotu do Organu akt sprawy.
Trafnie również uznał WSA, że za czynności służące bezpośrednio zakończeniu sprawy, to jest rozpoznaniu odwołania Strony, nie mogą być uznane trzy postanowienia organu odwoławczego z: 24 października 2023 r., 29 grudnia 2023 r. i 18 czerwca 2024 r. Zostały one bowiem wydane na podstawie art. 140 § 1 o.p. a zatem miały jedynie na celu zawiadomienie strony o niezałatwienia sprawy
w terminie i wskazaniu terminu rozpoznania sprawy.
Trzeba bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "Możliwość przedłużenia postępowania (art. 140 o.p.) nie może być traktowana jako środek, który może chronić organu przed zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły" – wyrok NSA z 2 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2143/23.
Dla tej oceny ma znaczenie także to, że Kolegium, ponownie rozpoznając sprawę, związane było wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wyrażonego stanowiska prawnego w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 149 § 1a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p.,
w uzasadnieniu którego Organ wskazuje na przyczyny niezależne od organu podatkowego, stwierdzając jednocześnie, że czas prowadzenia postępowania podatkowego nie nosił znamion złej woli Organu i nie miał charakteru zamierzonego odsunięcia w czasie wydania rozstrzygnięcia.
Zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 149 § 1a p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd uwzględni skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jednocześnie stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W kwestii sposobu rozumienia sformułowania odnoszącego się do rażącego naruszenia prawa, należy podzielić stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1376/24, gdzie przyjęto, że "w świetle art. 149 § 1a p.p.s.a. rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Taka sytuacja ma miejsce, np. gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a zarazem nie zachodzą okoliczności ekskulpujące bezczynność."
Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że tak daleko idące opóźnienie w wydaniu decyzji przez Organ oraz okoliczności towarzyszące tej sprawie, to jest wskutek niepodjęcia przez organ jakichkolwiek czynności (poza wydaniem postanowień w trybie art. 140 § 1 o.p.) przez okres kilkunastu miesięcy, wskazuje, że Kolegium rażąco naruszyło obowiązek sprawnego załatwienia sprawy. Niewątpliwie bowiem zważywszy na terminowość i prawidłowość podejmowanych przez organ czynności procesowych w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, z uwzględnieniem charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej jej zawiłości, znaczenia dla strony, która wniosła skargę, rozstrzyganych w sprawie zagadnień, ale także mając na uwadze, że strona w żaden sposób nie utrudniała organowi podjęcia orzeczenia kończącego sprawę, przewlekłość postępowania
i bezczynność, jakich dopuściło się Kolegium w sprawie niniejszej nosiły cechy rażącego naruszenia prawa. Dla tej oceny miało znaczenie nie tylko kilkukrotne, nieuzasadnione podniesionymi przez Organ powodami, przedłużenie terminu załatwienia sprawy, pomimo jasnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do dalszego zakresu postępowania, lecz również kilkumiesięczna całkowita bierność w sprawie, całkowicie nieuzasadniona przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego.
Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 149 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p. Godzi się bowiem zauważyć, że stosownie do przywołanego w zarzucie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd, w przypadku,
o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony
o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Przy określeniu w tym przepisie kompetencji Sądu do wymierzenia organowi grzywny, normodawca odsyła do art. 154 § 6 p.p.s.a. Na podstawie wymienionego art. 154 § 6 p.p.s.a. grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Biorąc zatem pod uwagę powyższe unormowania określające kompetencje do wymierzenia organowi grzywny wraz z jej wysokością należy uznać, że wymierzona kara grzywny ma charakter symboliczny. Stąd też nie sposób podzielić argumentacji Organu, co do niezasadności wymierzenia przedmiotowej grzywny, uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy. Trafnie wskazał WSA, że wymiar nałożonej kary grzywny nie jest wygórowany, a przy tym umożliwia realizację funkcji represyjno-prewencyjnej przypisywanej przez ustawodawcę zastosowaniu tego środka prawnego.
W konsekwencji powyższego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)