Wyrok NSA z dnia 28 maja 2025, sygn. III FSK 1638/23

18) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd dokonanego rozstrzygnięcia, które przejawiało, w szczególności pominięciem:

a) powołanych przez skarżącą zarzutów dotyczących koncentracji materiału dowodowego oraz zasady prawdy obiektywnej w kontekście możliwości zastosowania zasady in dubio pro tributario;

b) braku możliwości skarżącej brania czynnego udziały w postępowaniu podatkowym (naruszenie przez organ art. 123, art. 200, art. 121 o.p.);

c) wpływy naruszenia przez Organ art. 192 w zw. z art. 200 o.p. na możliwość określenia stanu faktycznego przez Organ;

d) wpływu przepisów u.t.k. (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k.) na możliwość zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

19) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż odcinek powinien być opodatkowany z zastosowaniem stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy po prawidłowym zebraniu i rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie Sąd powinien uznać, iż odcinek powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., gdyż stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu pkt 12 do załącznika nr 1 do u.t.k., a ponadto odcinek może korzystać z opodatkowania z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., gdyż skarżąca nie może z obiektywnych przyczyn wykonywać na odcinku jakakolwiek działalność gospodarczej;

20) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez brak zastosowania skutkującego stwierdzeniem, iż odcinek (budowle, budynki oraz całość działek ewidencyjnych) nie powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w przypadku gdy po prawidłowym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego organ powinien był przyznać, iż odcinek podlega zwolnieniu z opodatkowania;

21) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, iż działka nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu w całości z zastosowaniem maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy na przeważającej części tej działki znajduje się droga publiczna, a ponadto działka ta została oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako droga (użytek oznaczony jako dr-drogi), co zostało przez skarżącą udowodnione poprzez dołączenie do pisma z 10 lipca 2023 r. wypisu z rejestru gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w B.;

22) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania ostatecznego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, które ma powszechnie obowiązującą oraz oddalenie skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy organ w treści decyzji stanął na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej muszą zawsze być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy:

a) skarżąca ze względu na fakt nadania odcinkowi statusu infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest oraz ze względu na kształt działek składających się na odcinek [vide załącznik nr 1 do niniejszej skargi) nie jest w stanie wykorzystywać Odcinka do prowadzenia działalności gospodarczej (vide art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 66 ust. 2 w zw. z art. 53 ust. 2 u.t.k.);

b) skarżąca na podstawie art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP była zobowiązana do przekazania Odcinka na rzecz PLK, czynsz najmu na użytkowanie odcinka rażąco dobiega od cen rynkowych (1 PLN za kilometr linii kolejowej) oraz odcinek docelowo zostanie przekazany w formie aportu do PLK;

c) brak jest racjonalnych podstaw do uznania, iż odcinek, działki po likwidacji oraz działki niezabudowane mają potencjalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - w tej kwestii Skarżąca wskazała, iż zgodnie z częścią orzecznictwa, wydanego w stosunku do skarżącej "Założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizie organu." - vide wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. sygn. III FSK 3205/21 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Bd 148/22).

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) uchylenie decyzji oraz decyzji I, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej w pierwszej instancji, 5) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej w drugiej instancji.

Dnia 27 maja 2025 r. do NSA wpłynęło pismo procesowe Skarżącej wraz z wnioskami o przeprowadzenie dowodów. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

1. wykazu dróg powiatowych Województwa Podlaskiego ze strony internetowej https://[...].html gdzie w pozycji nr [...]określono drogę powiatową nr [...] Z. – S.;

2. wydruku ze strony internetowej https[...] ukazujący fragment drogi powiatowej nr [...] na odcinku Z.S., z którego wynika, iż działka nr [...] Z. (dalej jako: Działka) jest częścią drogi publicznej;

3. wydruku ze strony internetowej https:[...] ukazujący jedyną drogę łączącą bezpośrednio miejscowość Z. z miejscowością S., z zaznaczeniem na kolor żółty miejsca gdzie znajduje się Działka;

4. wydruku podania (korespondencji skierowanej do Powiatowego Zarządu Dróg w B.) z systemu e-puap, które dotyczyło określenia przebiegu drogi powiatowej nr [...] nieopodal skrzyżowania drogowokolejowego wraz z załącznikiem w postaci wydruku;

5. wydruk odpowiedzi Powiatowego Zarządu Dróg w B.wraz z pismem znak: [...]; 6. mapy sytuacyjno-wysokościowej Dziatki w skali 1:500 w wersji analogowej pobranej z Kolejowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w W. przy ul. [...] - na fakt: określenia kształtu Działki; stwierdzenia, iż Działka zajęta jest pod pas drogi publicznej (drogi powiatowej nr [...]).

Na rozprawie przed NSA w dniu 28 maja 2025 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe strony Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 10 i 20) oraz art. 155 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 11). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie znaczenia przyjętego przez Sąd zwrotu "jest udostępniana" jako wyłącznie sytuację, w których doszło do faktycznego przekazania infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu.

Rozważając zasadność odmowy zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia z opodatkowania spornych gruntów należy zauważyć, że w odniesieniu do poddanego analizie okresu należało zastosować brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nadane ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje zatem grunty, budynki oraz budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, z zastrzeżeniem, że omawianemu zwolnieniu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.), udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Istotne pozostaje również, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego aktu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a), tj. objętej sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej, w orzecznictwie tutejszego Sądu (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21) oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Powyższe stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. Przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej.

Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu.

Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, a w szczególności stanowiska, że zwrot "jest udostępniana" nie może dotyczyć linii kolejowej, na której został zawieszony ruch osobowy i towarowy. Takiej zaś linii, na której ruch jest nierealizowany i nie jest ona wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego nie można uznać za objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest kompletne. Została dokonana rzetelna analiza pojęcia "jest udostępniana", z powołaniem się na przykłady orzecznictwa i z odniesieniem do wątpliwości podatnika.

W sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Z art. 2a o.p. wynika, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada "in dubio pro tributario" służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W realiach niniejszej sprawy wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po stronie skarżącej, co stanowi nieuzasadnioną opozycję do jednoznacznego orzecznictwa opartego o jasny kontekst językowy przepisu.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (zarzut nr 22). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Nie sposób się z tym zarzutem zgodzić. Wypowiadając się na temat zastosowania najwyższych stawek, w kontekście wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował ustalenia, że Spółka jest przedsiębiorcą – jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Analiza dokonanych w rejestrze wpisów wskazuje, że Spółka zajmuje się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą m.in. na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniu nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie, pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ustalenia organu, że skoro Spółka w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne i prawo wieczystego użytkowania gruntów, a przedmiotem działalności Spółki jest też m.in. zarządzanie i obrót nieruchomościami, nie można wykluczyć, że sporne grunty, w tym działki niezabudowane, mogły służyć działalności w tym zakresie. Z tytułu oddania do odpłatnego korzystania części nieruchomości (umowa z L S.A.) Spółka otrzymuje ustalony czynsz. Zdaniem Sądu, prawidłowym więc było przyjęcie, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. (zarzut nr 14) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. (zarzut nr 15). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość uzasadnienia faktycznego decyzji, że "działki po likwidacji" muszą być opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki, zarzuca również, że w tym zakresie nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tej kwestii wskazując, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i decyzję organu pierwszej instancji należało uznać za sporządzone prawidłowo. Uzasadnienia tych aktów są spójne, logiczne, kompletne, o prawidłowej strukturze. Zawierają wyczerpujące uzasadnienie prawne odnoszące się do przedmiotowego stanu faktycznego. Odniesiono się też do wszystkich spornych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy PKP (zarzut nr 16) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. (zarzut nr 17).

Organ odwoławczy zasadnie zauważył (jak już powyżej wskazano), że Spółka z tytułu oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umowy z L. S.A. m.in. gruntów położonych w granicach Odcinka [...]nr [...] otrzymuje ustalony czynsz. Podniesione w skardze kasacyjnej kwestie związane ze zobowiązaniem Skarżącej przez ustawodawcę do przekazania wszystkich gruntów, na których znajdują się linie kolejowe (w tym "Odcinka") w formie aportu albo umowy na rzecz L. S.A. oraz określeniem stawki czynszu za przekazanie tych gruntów na poziomie rażąco odbiegającym od cen rynkowych, tj. z 1 PLN za kilometr linii kolejowej (§ 5 ust. 2 pkt 1 umowy oddania do opłatnego korzystania L. oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi z dnia 27 września 2001 r. nr [...]) nie rzutują na zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za ugruntowane należy uznać stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak: powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. (zarzut nr 13) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zarzut nr 21) odnośnie braku zastosowania wobec części działki nr [...] wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Dla właściwego odczytania pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" niezbędne jest odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w u.d.p. Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p., ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), zaś drogi krajowe Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Zaliczenie do danej kategorii dróg następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (drogi krajowe - art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały właściwej jednostki samorządowej (drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne – odpowiednio art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 u.d.p.). Aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność organu publicznoprawnego i musi zostać zaliczona w drodze aktu prawnego do danej kategorii dróg. Tymczasem, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, wskazywana przez Skarżącą droga nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec braku spełnienia warunków określonych w u.d.p. na ocenę tę nie rzutuje podnoszony przez stronę fakt oznaczenia działki nr [...] ob. Z. w ewidencji gruntów jako dr – drogi.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił też jako niezasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (zarzut nr 6) poprzez zignorowanie przez organ wniosku dowodowego Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu językoznawstwa.

Postulat strony dotyczący powołania biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuację hipotetyczną, nie znajduje uzasadnienia. Powołanie biegłego służy pozyskaniu wiadomości specjalnych, których strony lub organ nie posiadają lub nie mogą samodzielnie uzyskać. Językowe rozumienie tego pojęcia nie stanowi wiadomości specjalnych, a jest jedynie elementem wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., do której uprawnione są organy podatkowe, a nie językoznawcy. Co więcej sposób interpretacji i zakres pojęcia "jest udostępniana" nie budzi wątpliwości i jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie i oceniany przez przedstawicieli doktryny. W związku z tym należy podkreślić, że nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nieuwzględnienie wniosku dowodowego, który nie miał znaczenia dla sprawy. Organ był zobowiązany w przypadku nie uwzględnienia wniosku dowodowego wydać postanowienie na podstawie art. 216 § 1 o.p. Jednakże w ocenie Sądu, tego rodzaju uchybienie organu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przyczyny swojego stanowiska dowodowego SKO w Białymstoku wyjaśniło w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest kompletne. Organ dokonał rzetelnej analizy spornego pojęcia, powołując się przy tym na przykłady orzecznicze i odnosząc się do wątpliwości podatnika.

Nie ma podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p. (zarzut nr 1) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p (zarzut nr 2).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazania, z których jednoznacznie wynikają motywy rozstrzygnięcia SKO w Białymstoku. W szczególności organ odwoławczy nie pominął kwestii statusu infrastruktury nieczynnej odcinka w kontekście opodatkowania, wyjaśniając zarówno dlaczego w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i to, że fakt ten nie oznacza braku związania spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że organ nie wziął pod uwagę, że Skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych działek. Należy podkreślić, że wskazana okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, organ bowiem w sposób szczegółowy uzasadnił sposób opodatkowania poszczególnych nieruchomości nie odwołując się do kwestii amortyzacji. W tym kontekście nie było podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 o.p. SKO w Białymstoku uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło w sprawie merytorycznie, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 o.p. (zarzut nr 7), art. 151 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. (zarzut nr 8) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 192 i art. 200 o.p. (zarzut nr 9).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia art. 200 § 1 o.p. w związku z niewyznaczeniem stronie przez SKO w Białymstoku siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że WSA w Białymstoku w żaden sposób nie odstąpił od stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04. Sąd ten wprost odwołał się do wymienionej uchwały, w której stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a strona działając we własnym interesie powinna istnienie takiego związku wykazać.

Z akt sprawy wynika, że SKO w Białymstoku przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 200 § 1 o.p Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wskazane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zauważył WSA w Białymstoku, rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w prowadzonych przez Wójta postępowaniach podatkowych w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w ich przedmiocie, i tych, które pochodziły od Spółki. Trzeba też zauważyć, że Wójt Gminy G. postanowieniem z 5 października 2021 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, podatnik nie skorzystał jednak z tego uprawnienia. Organ odwoławczy oparł się zaś na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Nadto SKO w Białymstoku postanowieniem z 19 sierpnia 2022 r. zawiadomiło Spółkę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczyło nowy termin, co oczywiście nie realizuje obowiązku z art. 200 § 1 o.p., ale stanowi dla strony informację o stanie sprawy i terminie jej załatwienia. Oceny, w zakresie braku wpływu wskazanego naruszenia na wynik sprawy, nie zmienia podnoszony fakt nieuwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego w piśmie procesowym z 6 października 2022 r. o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa. Wprawdzie organ nie wydał postanowienia dotyczącego tego wniosku, jednak ocenił wniosek w wydanej decyzji jako niezasadny, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Tym samym kwestia związana ze złożeniem powyższego wniosku nie wpływa na możliwość uwzględnienia omawianego zarzutu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. (zarzut nr 3) poprzez oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji gdy decyzja (tj. zaskarżona SKO w Białymstoku) została podpisana w sposób nieprawidłowy, co polegało na braku wskazania imienia i nazwiska osób podpisujących decyzję wraz z podaniem ich stanowiska służbowego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W zaskarżonej decyzji wskazano skład orzekający SKO w Białymstoku, który wydał zaskarżoną decyzję, w tym przewodniczącego tego składu i członków. Akt ten zawiera również podpisy tych osób. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej jest niezrozumiały, tym bardziej, że jego uzasadnienie sprowadza się do przywołania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 743/18.

Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 3 pkt 4 p.p. (zarzut nr 4) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 o.p. (zarzut nr 5). W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji na ręce pracownika Skarżącej, który nie był jej adresatem oraz nie posiadał umocowania do odbierania korespondencji w imieniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej.

Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dokonanie doręczenia pełnomocnikowi, który nie wskazał do doręczeń adresu kancelarii czy zamieszkania, lecz adres osoby prawnej, którą reprezentuje, mogło być skutecznie dokonane do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji dla Spółki. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że nie można uznać, że art. 145 § 2 o.p. kreuje zawsze obowiązek doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń adres spółki, którą reprezentował, a więc sam zadecydował, iż korespondencja winna być kierowana na adres spółki z wszystkimi tego konsekwencjami (por. wyrok NSA z 25 września 2024 r., I FSK 120/21, postanowienie NSA z 11 lipca 2011 r., I FSK 916/11). Doręczenie takie należy uznać za doręczenie pisma pełnomocnikowi strony pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a nie doręczenie tego pisma bezpośrednio stronie. Nie mamy zatem do czynienia z doręczeniem decyzji stronie z pominięciem jej pełnomocnika, które zostało zakwestionowane w powoływanych w skardze kasacyjnej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. I FPS 4/21 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przesyłka zawierająca decyzję została skierowana do pełnomocnika na prawidłowy adres, tj. na wskazany przez pełnomocnika adres do doręczeń. Z potwierdzenia odbioru wynika, że jako adresata przesyłki oznaczono pełnomocnika, a nie Spółkę, a więc stosownie do regulacji art. 145 § 2 o.p. Z samego faktu, że odbioru przesyłki dokonał pracownik Spółki nie można wywodzić, że decyzję doręczono Spółce, jak również, że nie jest to osoba upoważniona do odbioru przesyłki skierowanej do jej pełnomocnika, skoro osoba ta znajdowała się pod wskazanym przez pełnomocnika adresem do doręczeń. Skoro pełnomocnik jako adres do doręczeń wskazał oddział Skarżącej, to winien przyjąć również konsekwencje związane z własnym wyborem, który organ jedynie respektował. Pełnomocnik nie zakwestionował faktu otrzymania przesyłki zawierającej decyzję, od decyzji tej złożył następnie w przewidzianym terminie skargę do sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut nr 18) poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji dokonanego rozstrzygnięcia.

WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady in dubio pro tributario, kwestii braku możliwości brania przez Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak też zastosowania stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może bowiem sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z 27 maja 2025 r. W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie jest trafnie podnoszone, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 955/19). Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 615/08). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków Skarżącej, które zmierzały do wykazania kształtu działki nr [...] oraz stwierdzenia jej zajęcia pod pas drogi powiatowej nr [...]. Okoliczności tych strona nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, a nie ma podstaw do czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie w postępowaniu kasacyjnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Sędzia NSA Jacek Pruszyński Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Dominik Gajewski