Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Na tym etapie sporu, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie wnikał więc w zagadnienie wykładni pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych", lecz skupił się na kwestiach proceduralnych sygnalizowanych w skardze kasacyjnej. Dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania organ ponownie rozważy przez pryzmat przepisów prawa materialnego to, czy żądane zaświadczenie należy wydać. Naczelny Sąd Administracyjny, nie antycypując rozstrzygnięcia sporu co do meritum - przyznaje rację stronie skarżącej, że odmowa wydania zaświadczenia nastąpiła w rezultacie przeprowadzenia postępowania, dotkniętego zarzucanymi w skardze kasacyjnej uchybieniami proceduralnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż brak jest podstaw prawnych i faktycznych do wydania stronie zaświadczenia o żądanej treści, albowiem przedstawione dokumenty oraz wyjaśnienia nie uzasadniają twierdzenia, że środki z ZFRON zostały przeznaczone na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia. Zdaniem Sądu I instancji spółka nie wykazała, aby poniesiony wydatek miał charakter zmierzający do zaspokojenia potrzeb niepełnosprawnych pracowników, bowiem nie przedłożono stosownych dokumentów źródłowych, w tym orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników, dokumentacji zatrudnienia na obiekcie objętym inwestycją ani precyzyjnego określenia zakresu obowiązków na danym stanowisku, co uniemożliwia ocenę związku przyczynowego pomiędzy zakupem "systemu" a faktycznym przystosowaniem stanowiska pracy do ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracowników.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że organy podatkowe nie ustaliły, aby sprzęt przekazano innym pracownikom (innym niż osoby niepełnosprawne). Należy przyznać rację argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że postępowanie w zakresie wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, w przypadku wątpliwości organu, nie może ograniczać się do oceny przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów, lecz organ powinien dążyć do wyjaśnienia sprawy.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wskazał: "nie wiadomo, jaki jest zakres obowiązków pracowników zatrudnionych na stanowisku portiera/pracownika dozoru i jak zakupiony «system» wypełnia przesłankę wydatku na przystosowanie otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Szereg luk w materiale przedłożonym przez stronę uniemożliwia jednoznaczną konkluzję organów". Jeżeli zatem w ocenie Sądu I instancji w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia, to sąd ten nie powinien akceptować stanowiska organów o konieczności odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Skoro organ wskazuje, że w materiale przedłożonym przez stronę brak jest dokumentów źródłowych, orzeczeń o niepełnosprawności pracowników, dokumentów potwierdzających zatrudnienie na obiekcie gdzie ma być zamontowany "system", dokumentów precyzujących zakres obowiązków wykonywanych na danym stanowisku – to na tym etapie za wcześnie było na odmowę wydania zaświadczenia. Obowiązkiem organów było wątpliwości wyjaśnić i dążyć do zapełnienia wyżej wspomnianych "luk" w materiale przedłożonym przez stronę.
Zgodnie art. 306b § 2 O.p. organ przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W okolicznościach takich jakie wystąpiły w sprawie - powinien był to uczynić. Rzecz jednak w tym, że najwyraźniej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji postrzegają owo "postępowanie wyjaśniające" jako procedurę tak okrojoną i wąską, że z góry założono, iż nie mogłaby ona doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości organu, a zatem - zaniechano jej przeprowadzenia. Co do obu tych kwestii stanowisko organów podatkowych i sądu było błędne: postępowanie wyjaśniające nie musi być tak wąskie i okrojone, jak wydaje się zakładać sąd, a zaniechanie jego przeprowadzenia stanowiło uchybienie.
O tym, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. zostało przez sąd uznane za procedurę na tyle okrojoną, że niezdatną do tego, aby wystarczyła do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, świadczy następujące stwierdzenie zaczerpnięte z uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, szczegółowo uregulowane w rozdziale 11 w dziale IV O.p. - postępowanie podatkowe, co wynika z art. 306k O.p. Postępowanie to ogranicza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji i innych danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie." To ostatnie nie jest prawdą. Jakkolwiek zatem wydawanie zaświadczeń regulują przepisy Ordynacji podatkowej, to trzeba wziąć pod uwagę treść przytoczonego § 9 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r., z którego wyraźnie wynika, że w przypadku tego typu spraw organ podatkowy nie wystawia zaświadczenia na podstawie "własnych" danych, tj. danych "wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu" (art. 306b O.p.), lecz analizuje dane dostarczone przez wnioskodawcę, ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Bazą do wydania zaświadczenia nie są więc dane wynikające z ewidencji czy rejestrów prowadzonych przez organ, lecz dane dostarczone przez wnioskodawcę specjalnie w tym celu, aby uzyskać zaświadczenie. Procedura przewidziana w rozporządzeniu ZFRON nieco wykracza zatem poza klasyczne wydawanie zaświadczeń unormowane w Ordynacji podatkowej, o zakresie wynikającym z art. 306b § 1 O.p. Zatem postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może mieć tak zawężonego zakresu, jak to wynikało ze stanowiska organów i sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób zaakceptować takiej wykładni, jaką przyjęły organy i sąd, a mianowicie że prawo dopuszcza tylko możliwość przeprowadzenia procedury wyjaśniającej na tyle uproszczonej i ograniczonej, że aż niedostosowanej do potrzeb.
Można po części zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że "Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia" - czym innym jednak jest brak obowiązku "poszukiwania dowodów", a czym innym - wezwanie wnioskodawcy do przedłożenia dowodów na te okoliczności, co do których organ miał wątpliwości. To ostatnie organ z całą pewnością mógł uczynić w ramach postępowania wyjaśniającego.
Stało się jednak inaczej, a sąd pierwszej instancji nie dopatrzywszy się oczywistych uchybień stwierdził dość zaskakująco: "Szereg luk w materiale przedłożonym przez stronę uniemożliwia jednoznaczną konkluzję organów." oraz "Dopuszczalne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, a w okolicznościach sprawy nie byłoby to wystarczające." Innymi słowy sąd pierwszej instancji wydawał się przyjąć w ślad za organami, że ustawodawca przewidział w art. 306b § 2 O.p. procedurę tak ułomną, że de facto uniemożliwia ona wydanie zaświadczenia w sprawach bardziej zawiłych. Z takim stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza, mając w szczególności na względzie wspomnianą wyżej specyfikę spraw z zakresu wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis. Skoro zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, którego dotyczy spór, to rolą organu nie jest proste poświadczenie przez organ znanych mu z urzędu okoliczności, lecz de facto chodzi o ocenę i rozstrzygnięcie o pewnej kwestii przez pryzmat przepisów prawa materialnego. W myśl § 9 ust. 2 w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Jakkolwiek wydawanie zaświadczeń regulują przepisy Ordynacji podatkowej, to trzeba wziąć pod uwagę treść przytoczonego § 9 ust. 2 rozporządzenia, z którego wyraźnie wynika, że w przypadku tego typu spraw organ podatkowy nie wystawia zaświadczenia na podstawie "własnych" danych, tj. danych "wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu" (art. 306b O.p.), lecz analizuje dane dostarczone przez wnioskodawcę – ubiegającego się o wydanie zaświadczenia. Skoro – jeśli chodzi o bazę do wydania zaświadczenia - prawodawca w rozporządzeniu zawarł spec-regulację wykraczającą poza to, co wynika z art. 306b § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p., jest tak zawężone, że w gruncie rzeczy organ ma związane ręce i nie może dążyć do wyjaśnienia tego, co jego zdaniem jest niejasne.
Sąd pierwszej instancji jest w błędzie pisząc, że "Do postępowania tego [tj. wyjaśniającego] nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, szczegółowo uregulowane w rozdziale 11 w dziale IV O.p. - postępowanie podatkowe, co wynika z art. 306k O.p." Ponieważ w skardze kasacyjnej słusznie zarzucono sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 306k, należy go przytoczyć in extenso: "W sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV." Nie ma więc racji sąd pierwszej instancji pisząc, że nie stosuje się rozdziału 11 Działu IV, ma natomiast rację autorka skargi kasacyjnej twierdząc, że jest wręcz przeciwnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego po wtrąceniu "z wyłączeniem art. 171a" (chodzi o wyłączenie z rozdziału 9), ustawodawca dalej po przecinku wylicza te rozdziały Działu IV, które mają odpowiednie zastosowanie w sprawach wydawania zaświadczeń, tj. m.in. rozdział 11 (zawarty w zakresie "10-12"). Rozdział 11 zatytułowany "Dowody" zawiera przepisy art. 180 do 200 O.p., obejmujące zagadnienia gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nawet ich "odpowiednie" stosowanie powinno wystarczyć organom do wyjaśnienia tego, czego ich zdaniem w procedurze wyjaśniającej ustalić nie było można.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., III FSK 274/24, że "organ stosownie do art. 306k O.p. ma dostęp do regulacji, które dają możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego".
W postępowaniu o wydanie zaświadczenia znajdzie więc między innymi zastosowanie art. 155 § 1 O.p. (zawarty w rozdziale 6 Działu IV), dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ wydający zaświadczenie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych do wydania zaświadczenia, stanowiących urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego. Należy zaznaczyć, że decyzja co do kierunku i zakresu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w kontekście celowości podjęcia konkretnych czynności leży w gestii organu, który w tej sprawie jest zobowiązany takie postępowanie przeprowadzić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1413/14; 25 października 2016 r., sygn. akt II GSK 726/15).
Nadto w postępowaniu o wydanie zaświadczenia obowiązują uregulowane w Rozdziale 1 Działu IV Zasady ogólne. Status strony jest w nich wzmocniony poprzez gwarancje procesowe, które nie ulegają osłabieniu w ramach procedur uproszczonych, należy do nich m.in. zasada zaufania i udzielania stronie niezbędnych wyjaśnień (art. 121 O.p.), jak też zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w ramach której istnieje obowiązek dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1520/20).
Podkreślić należy, że jeżeli w sprawie nie zostały wyjaśnione jakieś istotne kwestie niezbędne do wydania wnioskowanego przez Spółkę zaświadczenia, to organ powinien podjąć stosowne działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Nic nie stało na przeszkodzie temu, aby organ wezwał do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień, dokumentów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i wydania zaświadczenia. Spółka dostarczyła organowi materiał w jej ocenie w dostatecznym stopniu uzasadniający wydanie wnioskowanego zaświadczenia. Jeśli w materiale tym były wskazywane przez organy i sąd I instancji braki, rzeczą organów było dążyć do uzupełnienia materiału, czego nie uczyniły na skutek zbyt wąskiego rozumienia art. 306b § 2 O.p., co było rezultatem wskazanej wyżej błędnej wykładni art. 306k O.p.
Rozpoznając ponownie sprawę organy zastosują się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 w zw. z art. 306k w z art. 122 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. jest trafny. Z tego powodu zaskarżony wyrok został uchylony. Uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę i z powodu stwierdzonych uchybień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 lipca 2024 r. oraz - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 7 lutego 2024 r. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 1020 zł) złożyły się: wpis od skargi do WSA (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę przed sądem pierwszej instancji (480 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie odpisu wyroku WSA wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi do NSA (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Pruszyński