2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie, że przedmiotowe monety w praktyce są stosowane jako lokata kapitału jako monety kolekcjonerskie, a nie jako środek płatniczy w codziennym obiegu, a w konsekwencji ich wartość rynkowa nie odpowiada wartości nominalnej, ponieważ rzeczywista ich wartość jest wartość materiału, z którego są wytworzone, przez co nie charakteryzują się także wymienialnością, co skutkowało niewystarczającym wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy i uznaniem, że w przedmiotowej sprawie winno znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy uwzględnienie całości materiału dowodowego i wszystkich istotnych aspektów sprawy doprowadziłoby Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie może znaleźć zastosowania;
3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, ponieważ:
a. z jednej strony Sąd twierdzi, że dla ustalenia znaczenia pojęcia "waluta obca" należy zastosować wykładnię językową, a definicja z prawa dewizowego ma jedynie charakter pomocniczy, ale z drugiej strony podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 154/23, który zastosował wykładnię systemową,
b. z jednej strony Sąd zarzuca organom podatkowym, że przy interpretacji pojęcia "waluta obca" posłuży się także innymi definicjami, z drugiej zarzuca naruszenie jedynie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d.;
4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d., poprzez zaniechanie wyrażenia własnej oceny w przedmiotowej sprawie i ograniczenie się jedynie do powtórzenia uzasadnienia innego wyroku dotyczącego podobnego stanu faktycznego i prawnego, ale już bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy;
5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d., poprzez sformułowanie zbędnych, a przez to błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu pomimo tego, że organy nie naruszyły przepisów w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego;
6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez brak wskazania motywów uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej motywów wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie.
Zdaniem organu odwoławczego, wskazane w punktach 2-6 braki i błędy uzasadnienia wyroku powodują, że orzeczenie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego kontrolę. Powyższe ma istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem nie pozwala na weryfikację toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wniosku, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Natomiast wszystkie wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji organów podatkowych.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych DIAS we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
W zakreślonym ustawowo terminie Skarżąca skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego zakres kontroli kasacyjnej został wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej organu.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, obejmujących naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty materialnoprawne, ponieważ to przyjęta wykładnia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. rozstrzyga o tym, czy decyzje organów podatkowych odpowiadały prawu. Zarzuty procesowe podlegają natomiast ocenie w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, wychodząc z błędnego rozumienia prawa materialnego, wadliwie zastosował przepisy regulujące sądową kontrolę decyzji administracyjnych.
Istota sporu dotyczy zakresu zwolnienia przewidzianego dla sprzedaży walut obcych (art. 9 pkt 1 u.p.c.c.). Rozstrzygnięcia wymaga, czy sprzedaż monet wykonanych ze złota, które poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają formalny status prawnego środka płatniczego, stanowi sprzedaż walut obcych objętą tym zwolnieniem, czy też jest sprzedażą rzeczy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). W sprawie chodziło w szczególności o [...], [...] oraz złote [...]. Poza zakresem rozstrzygnięcia pozostaje kwalifikacja monety [...] jako waluty polskiej, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem skargi kasacyjnej i nie przesądza o podatkowej kwalifikacji sprzedaży spornych złotych monet zagranicznych.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporne monety, mimo wykonania ze złota dewizowego, mogą jednocześnie stanowić waluty obce w rozumieniu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Z tego założenia wyprowadził wniosek o zasadności skargi podatnika i uchylił decyzje organów podatkowych. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.
Analizę zarzutów materialnoprawnych należy rozpocząć od treści art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten obejmuje zwolnieniem sprzedaż "walut obcych". Już językowe brzmienie tego zwrotu wskazuje, że ustawodawca odwołuje się do waluty jako kategorii pieniądza, a więc przedmiotu obrotu ujmowanego przez pryzmat funkcji płatniczej, rozliczeniowej i nominalnej. Zwolnienie dotyczy zatem sprzedaży waluty, a nie każdej rzeczy, która ma postać monety albo została opatrzona wartością nominalną. W przypadku zwykłego obrotu walutowego to rozróżnienie nie wywołuje trudności. Nabiera ono znaczenia dopiero wtedy, gdy przedmiot sprzedaży łączy formalną cechę środka płatniczego z cechą kruszcu, którego wartość rynkowa zasadniczo przewyższa albo zastępuje znaczenie wartości nominalnej.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest więc rozróżnienie między postacią monety a funkcją waluty. Moneta jest formą, w której może występować zarówno pieniądz obiegowy, jak i kruszec inwestycyjny albo kolekcjonerski. Waluta obca w rozumieniu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie jest kategorią czysto fizyczną, lecz kategorią funkcjonalno-prawną, związaną z obrotem pieniężnym i płatniczym. Z tego względu samo przybranie przez złoto postaci monety oraz opatrzenie tej monety nominałem nie przesądza jeszcze, że sprzedaż takiego przedmiotu jest sprzedażą waluty obcej w znaczeniu właściwym dla zwolnienia podatkowego.
Taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Sporne monety są monetami wykonanymi ze złota i mają formalny status prawnego środka płatniczego poza krajem. Ocena ich sprzedaży dla potrzeb art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie może więc zatrzymać się na samej obserwacji, że moneta jest znakiem pieniężnym. Wymaga ustalenia, czy w świetle właściwych regulacji prawa dewizowego dana moneta powinna być traktowana jako waluta obca objęta zwolnieniem, czy jako złoto w formie monety, którego sprzedaż pozostaje poza zakresem tego zwolnienia. W tym miejscu wykładnia językowa otwiera drogę do wykładni systemowej, ponieważ sam tekst art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia, od którego zależy wynik sprawy.
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem "walut obcych", lecz nie zawiera jego definicji legalnej. Pojęcie to należy do dziedziny obrotu dewizowego, dla której ustawą podstawową jest Prawo dewizowe. To w tej ustawie ustawodawca ukształtował podstawowe pojęcia służące kwalifikacji wartości dewizowych, zagranicznych środków płatniczych, walut obcych, dewiz oraz złota dewizowego (art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d.).
Taki kierunek wykładni znajduje wsparcie w przepisach załącznika "Zasady techniki prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: ZTP). Zgodnie z § 9 ZTP w ustawie należy posługiwać się określeniami użytymi w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw. Natomiast § 148 ZTP przewiduje wyraźne zaznaczenie sytuacji, w której ustawodawca nadaje określeniu znaczenie swoiste dla danego aktu. Skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera autonomicznej definicji "walut obcych", pojęcie to należy odczytywać w kontekście ustawy - Prawo dewizowe, jako ustawy podstawowej dla obrotu wartościami dewizowymi.
W tym miejscu należy podkreślić, że rozstrzygające znaczenie ma sposób rozkodowania rzeczonej ustawy. Sąd pierwszej instancji przyjął za wystarczające samoistne odwołanie się do definicji walut obcych, pomijając to, że definicja ta funkcjonuje w ustawie jako element szerszej struktury pojęciowej (art. 2 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 12 i 13 u.p.d.). Znaczenie przepisu należy ustalać w jego otoczeniu normatywnym, zwłaszcza wtedy, gdy ustawodawca w jednym przepisie zestawia kilka definicji opisujących powiązane kategorie obrotu dewizowego. Ten kierunek wykładni odpowiada stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym również pozornie jasny wynik wykładni językowej wymaga weryfikacji w świetle kontekstu systemowego, jeżeli dany przepis funkcjonuje w złożonej strukturze normatywnej. W tym zakresie aktualne pozostają założenia wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10.
Prawo dewizowe buduje właśnie taką strukturę. Wartości dewizowe obejmują zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.d.). Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.). Walutami obcymi są znaki pieniężne, to jest banknoty i monety, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także znaki pieniężne wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d.). Dewizami są papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.d.). Złotem dewizowym i platyną dewizową jest natomiast złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d.).
Prawo dewizowe nie tylko definiuje poszczególne pojęcia, ale także porządkuje ich wzajemne relacje. W tym porządku złote monety bite po 1850 r. nie zostały pozostawione ogólnej kwalifikacji właściwej dla znaków pieniężnych, lecz zostały wprost przypisane do kategorii złota dewizowego. Ma to zasadnicze znaczenie, ponieważ ustawodawca sam rozstrzygnął, jak w ramach obrotu dewizowego ujmować złoto występujące w postaci takich monet. Skoro ustawodawca dokonał tej kwalifikacji w ustawie podstawowej dla danej dziedziny, sąd stosujący zwolnienie podatkowe nie powinien zastępować jej kwalifikacją opartą wyłącznie na formalnym statusie środka płatniczego.
Z tej konstrukcji wynika przede wszystkim, że ustawodawca nie utożsamia wartości dewizowych z walutami obcymi. Waluty obce są jedną z kategorii występujących w obrębie wartości dewizowych, ale nie wyczerpują tej szerszej kategorii. Obok zagranicznych środków płatniczych ustawa - Prawo dewizowe wyróżnia złoto dewizowe i platynę dewizową. Skoro więc art. 9 pkt 1 u.p.c.c. obejmuje zwolnieniem sprzedaż walut obcych, a nie sprzedaż wartości dewizowych jako takich, to zakres tego zwolnienia powinien być wyznaczany przez kategorię, którą ustawodawca rzeczywiście wskazał w ustawie podatkowej. Rozciągnięcie zwolnienia na złoto dewizowe tylko dlatego, że w konkretnym przypadku przybrało ono postać monety, prowadziłoby do przesunięcia poza opodatkowanie kategorii, której art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie wymienia.
Znaczenie definicji złota dewizowego jest w tej sprawie szczególne. Ustawodawca wprost zaliczył do złota dewizowego złoto w postaci monet bitych po 1850 r. Tym samym nie poprzestał na ogólnym ujęciu monet jako znaków pieniężnych, lecz wobec określonej grupy monet, wyróżnionej przez materiał, z którego zostały wykonane, oraz datę wybicia, przyjął kwalifikację odrębną. Ta kwalifikacja nie ma charakteru dekoracyjnego ani ubocznego. Wyraża bowiem normatywną ocenę, że złote monety bite po 1850 r. są na gruncie ustawy – Prawo dewizowe ujmowane przez pryzmat złota, czyli substratu kruszcowego, a nie wyłącznie przez pryzmat formalnej postaci monety.
W tym właśnie miejscu ujawnia się błąd rozumowania Sądu pierwszej instancji. Formalny status prawnego środka płatniczego poza krajem odpowiada elementowi definicji waluty obcej, ale w przypadku złotych monet bitych po 1850 r. występuje jednocześnie kwalifikacja szczególna w postaci złota dewizowego Wykładnia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. wymaga więc odpowiedzi na pytanie, która z tych kwalifikacji jest relewantna dla zwolnienia podatkowego. Odpowiedź wynika z samej konstrukcji zwolnienia. Ustawodawca zwolnił sprzedaż walut obcych, a nie sprzedaż złota dewizowego. Jeżeli przedmiot sprzedaży został w ustawie podstawowej dla obrotu dewizowego szczególnie ujęty jako złoto dewizowe, to ta kwalifikacja nie może zostać pominięta tylko dlatego, że ten sam przedmiot zachowuje formalne cechy znaku pieniężnego.
Przyjęta wykładnia nadaje znaczenie zarówno definicji walut obcych, jak i definicji złota dewizowego. Wykładnia literalna przepisu definiującego nie może polegać na odczytaniu jednego punktu art. 2 ust. 1 u.p.d. tak, jakby sąsiednie punkty tej samej jednostki redakcyjnej nie współtworzyły systemu pojęć. Jeżeli ta sama ustawa w jednym miejscu definiuje monety będące prawnym środkiem płatniczym jako waluty obce, a w innym miejscu ujmuje złote monety bite po 1850 r. jako złoto dewizowe, to wykładnia powinna zachować sens obu regulacji. Taki wynik osiąga się przez przyjęcie, że dla zwykłych znaków pieniężnych decydujące znaczenie ma ich funkcja walutowa, natomiast w przypadku złotych monet objętych szczególną definicją ustawodawca przypisał pierwszoplanowe znaczenie ich kwalifikacji jako złota dewizowego.
W odniesieniu do złotych monet bitych po 1850 r. definicja złota dewizowego pełni więc funkcję regulacji szczególnej wobec ogólnego ujęcia monet jako znaków pieniężnych. Formalne cechy pieniężne złotej monety podlegają ocenie łącznie z jej szczególną kwalifikacją jako złota dewizowego, a przy stosowaniu zwolnienia podatkowego znaczenie rozstrzygające ma ta kwalifikacja, która najlepiej odpowiada normatywnemu i gospodarczemu charakterowi ocenianej sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest złota moneta bita po 1850 r., której rynkowy sens obrotu wiąże się z kruszcem, a ustawa – Prawo dewizowe ujmuje ją jako złoto dewizowe, to dla art. 9 pkt 1 u.p.c.c. decydująca jest właśnie kwalifikacja kruszcowo-dewizowa. Odmienne ujęcie redukowałoby szczególną definicję złota dewizowego do roli przepisu pozbawionego znaczenia w sytuacjach, w których jej zastosowanie jest najbardziej doniosłe.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby również do wyniku trudnego do pogodzenia zarówno z brzmieniem art. 9 pkt 1 u.p.c.c., jak i z systematyką ustawy - Prawo dewizowe. Zwolnieniem zostałby objęty obrót złotem w formie monet tylko dlatego, że monety te zachowały formalny status środka płatniczego. W praktyce oznaczałoby to przesunięcie znacznej części obrotu złotem inwestycyjnym lub kruszcowym do zakresu zwolnienia przewidzianego dla walut obcych, mimo że ustawodawca podatkowy nie posłużył się ani pojęciem wartości dewizowych, ani pojęciem złota dewizowego. Takie rozszerzenie zwolnienia następowałoby nie przez decyzję ustawodawcy, lecz przez nadanie rozstrzygającego znaczenia jednej formalnej cesze monety, z pominięciem jej szczególnej kwalifikacji normatywnej.
Przyjęcie, że o zastosowaniu zwolnienia decyduje sam formalny status prawnego środka płatniczego, prowadziłoby ponadto do uzależnienia zakresu polskiego zwolnienia podatkowego od techniki emisyjnej przyjętej przez obce państwo. Wystarczyłoby, aby złotej monecie bulionowej nadano nominalny status środka płatniczego, często bez realnego znaczenia obiegowego, aby obrót kruszcem w formie tej monety został przesunięty do zakresu zwolnienia przewidzianego dla walut obcych. Taki rezultat trudno pogodzić z założeniem, że zakres wyjątku podatkowego powinien wynikać z decyzji polskiego ustawodawcy, a nie z formalnych cech nadanych złotej monecie w obcym porządku emisyjnym.
Znaczenie ma także charakter zwolnienia podatkowego. Zwolnienie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. jest wyjątkiem od zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych, w tym umowy sprzedaży rzeczy. Wyjątki od opodatkowania należy wykładać ściśle (exceptiones non sunt extendendae), co wyklucza wykładnię prowadzącą, przez rozszerzające rozumienie pojęcia użytego w przepisie, do objęcia zwolnieniem kategorii niewymienionych przez ustawodawcę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym ulg i zwolnień podatkowych, w tym w wyroku składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12.
Ten sam kierunek potwierdza piśmiennictwo. W komentarzach do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje się, że przepisy o zwolnieniach podatkowych muszą być interpretowane ściśle (M. Gargul, W. Oleś [w:] M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2024, art. 9.). W piśmiennictwie wskazuje się również, że pojęcie walut obcych użyte w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie rozciąga się na sprzedaż innych wartości dewizowych, w tym złota dewizowego, czyli także monet bitych po 1850 r. (zob. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9 oraz A. Wacławczyk [w:] S. Bogucki i inni, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 9.).
Art. 9 pkt 1 u.p.c.c. posługuje się pojęciem "waluty obce". Nie posługuje się pojęciem "zagraniczne środki płatnicze", "wartości dewizowe" ani "złoto dewizowe". Granica językowa tego przepisu zostałaby przekroczona, gdyby zwolnieniem objąć sprzedaż złota dewizowego tylko dlatego, że złoto to przybrało postać monety mającej formalny status prawnego środka płatniczego. Taka wykładnia rozszerzałaby zwolnienie na kategorię, której ustawodawca w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie wymienił.
Wynik wykładni systemowej znajduje potwierdzenie w funkcji ekonomicznej spornych monet. Monety te nie występują w obrocie jako typowy pieniądz obiegowy, ponieważ ich wartość rynkowa co do zasady nie odpowiada wartości nominalnej, lecz wynika przede wszystkim z zawartości złota, próby, wagi, aktualnych notowań kruszcu oraz ewentualnej wartości kolekcjonerskiej. W okolicznościach sprawy cena monet była ustalana w oparciu o zawartość złota, natomiast wartość nominalna nie została wskazana w umowach i nie determinowała ceny sprzedaży. Przedmiotem ekonomicznego zainteresowania stron była więc wartość kruszcu zamkniętego w formie monety, a nie waluta rozumiana jako instrument płatniczy używany według wartości nominalnej.
W przypadku monet bulionowych wartość nominalna pełni przede wszystkim funkcję formalnego atrybutu emisyjnego. Nie wyznacza rzeczywistej wartości świadczenia, nie determinuje ceny sprzedaży i nie opisuje gospodarczego celu transakcji. Jeżeli cena monety jest ustalana według zawartości złota, próby, wagi i aktualnych notowań kruszcu, to nominał nie pełni funkcji ekonomicznego miernika wartości, lecz jedynie towarzyszy formie, w której kruszec został wprowadzony do obrotu. W takim układzie sprzedaż dotyczy wartości złota, a nie wartości pieniądza.
Obrót takimi monetami nie jest wymianą walutową rozumianą jako nabywanie środków płatniczych w celu wykonywania płatności według wartości nominalnej. Jest obrotem kruszcem w formie monety. Zasadnicza funkcja tych monet w takim obrocie polega na lokacie wartości w złocie, dlatego formalny status prawnego środka płatniczego, choć jest cechą konstrukcyjną wielu monet bulionowych, nie zmienia ekonomicznego charakteru ocenianej transakcji. Z perspektywy art. 9 pkt 1 u.p.c.c. istotne jest zatem to, że przedmiotem obrotu nie była waluta jako środek płatniczy, lecz złoto, którego nośnikiem była moneta.
Wniosek ten znajduje pomocnicze potwierdzenie w regulacjach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Na gruncie tej ustawy złote monety spełniające określone kryteria są ujmowane jako złoto inwestycyjne (art. 121 ust. 1 pkt 2 oraz art. 122 u.p.t.u.; por. również art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE. L 2006 poz. 347.1 ze zm.). Kryteria te obejmują między innymi próbę, datę wybicia, status obecnego albo przeszłego środka płatniczego w państwie pochodzenia oraz relację ceny sprzedaży do wartości złota zawartego w monecie. Oznacza to, że także w innym obszarze prawa podatkowego formalny status środka płatniczego nie przesądza jeszcze, że złota moneta jest traktowana jak zwykły pieniądz obiegowy, skoro może być ujmowana przede wszystkim przez pryzmat funkcji inwestycyjno-kruszcowej.
Znaczenie ma również regulacja dotycząca transakcji w zakresie walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, która odrębnie traktuje monety kolekcjonerskie, w tym monety ze złota (art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.). Ponownie, regulacja ta nie jest co prawda podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak wskazuje na szerszą prawidłowość systemową, zgodnie z którą sam status prawnego środka płatniczego nie przesądza o traktowaniu złotej monety jak zwykłej waluty w każdym reżimie prawnym i dla każdego celu podatkowego.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia o zwolnieniu przewidzianym w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Nie ma także podstaw do utożsamiania złota dewizowego w rozumieniu ustawy - Prawo dewizowe ze złotem inwestycyjnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d. oraz art. 121 ust. 1 u.p.t.u.). Są to odrębne definicje legalne, osadzone w różnych reżimach prawnych (por. P. Pomorski [w:] Komentarz do ustawy - Prawo dewizowe, [w:] Prawo obrotu pieniężnego. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, Warszawa 2023, art. 2). Regulacje dotyczące złota inwestycyjnego potwierdzają jednak, że formalny status złotej monety jako prawnego środka płatniczego nie przesądza o traktowaniu jej jak pieniądza obiegowego, ponieważ złota moneta może być ujmowana przede wszystkim według kryterium inwestycyjno-kruszcowego.
W niniejszej sprawie argumentacja Skarżącej sprowadza się w istocie do nadania rozstrzygającego znaczenia jednej cesze formalnej spornych monet, to jest ich statusowi prawnego środka płatniczego poza krajem. Takie ujęcie pomija pozostały kontekst normatywny, ponieważ kwalifikacja prawna nie może być ustalana przez wyizolowanie jednej cechy przedmiotu sprzedaży i pominięcie szczególnej definicji, do której ten przedmiot wprost należy. Złota moneta może zachowywać formalny status środka płatniczego, lecz dla potrzeb spornego zwolnienia podatkowego znaczenie decydujące ma to, że jako złota moneta bita po 1850 r. została objęta szczególną kategorią złota dewizowego.
Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłoby także do nieracjonalnego zróżnicowania podatkowego czynności gospodarczo porównywalnych. Sprzedaż złotej monety będącej formalnie środkiem płatniczym korzystałaby ze zwolnienia, natomiast sprzedaż gospodarczo podobnej monety pozbawionej takiego statusu byłaby opodatkowana, mimo że w obu przypadkach cena zależałaby przede wszystkim od wartości złota. Taka różnica nie wynika z funkcji zwolnienia dla walut obcych, które służy wyłączeniu z opodatkowania obrotu walutowego, a nie obrotu złotem tylko dlatego, że złoto zostało ukształtowane w postaci monety.
W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w wyroku z 31 stycznia 2025 r., III FSK 154/23, przyjęto odmienny kierunek wykładni, zgodnie z którym objęcie złotych monet definicją złota dewizowego nie wyłącza uznania ich za waluty obce, jeżeli są poza krajem prawnym środkiem płatniczym. Zaprezentowana wyżej argumentacja sprawia, że skład orzekający w niniejszej sprawie odstępuje od wniosków wyprowadzonych w ww. wyroku w sprawie III FSK 154/23. Ich aprobata prowadziłaby - przy stosowaniu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. - do osłabienia funkcji szczególnej definicji złota dewizowego i do objęcia zwolnieniem kategorii, której ustawodawca podatkowy w tym przepisie nie wymienił.
Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny (art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d.). Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że sporne monety korzystają ze zwolnienia jako waluty obce, ponieważ oparł się na zbyt wąskim odczytaniu definicji walut obcych i pominął funkcję szczególnej definicji złota dewizowego. W konsekwencji wadliwie uznał, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.
Zasadne są również zarzuty procesowe w zakresie, w jakim odnoszą się do wadliwej kontroli legalności decyzji organów. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje, ponieważ przyjął błędną wykładnię prawa materialnego. Skoro jednak organy prawidłowo uznały, że sprzedaż spornych monet nie korzysta ze zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.c.c., nie było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie było też podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w sposób prowadzący do uchylenia decyzji poprzedzającej.
Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie opiera się natomiast na samoistnym naruszeniu wymogów uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało odtworzyć zasadniczy tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, a wadliwość tego rozumowania miała charakter materialnoprawny. Ewentualne mankamenty uzasadnienia mogłyby jedynie wzmacniać ocenę o wadliwości kontroli legalności decyzji, lecz nie stanowią samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia kasacyjnego.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a do rozstrzygnięcia pozostaje zagadnienie wykładni prawa materialnego. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.).
Ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, skarga podatnika podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sporne czynności sprzedaży monet wykonanych ze złota dewizowego nie korzystają ze zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.c.c., dlatego organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski (spr.) SNSA Tomasz Kolanowski