1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie w całości skargi na decyzję z dnia 4 października 2023 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a ponadto również o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Kolegium kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Kolegium zarzuciło:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 153 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że wydając zaskarżoną decyzję z 4 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie wywiązało się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 40/21, podczas gdy zaskarżona decyzja w całości uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowiąc o okolicznościach istotnych z punktu widzenia powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołują się wyłącznie do wskazanych w nich okoliczności faktycznych, z całkowitym pominięciem okoliczności prawnych, co oznacza, że wydanie przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzji nakazującej rozbiórkę nie stanowi okoliczności wyłączającej dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać okoliczność, że wydana przez organ nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego decyzja w przedmiocie nakazania rozbiórki, stwierdzająca brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, co powinno skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości, a tym bardziej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium stwierdziło, że opisane wyżej naruszenia miały ten wpływ na wynik sprawy, iż doprowadziły sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi zwykłej oraz zastosowania art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenia prawidłowej i w pełni odpowiadającej prawu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 4 października 2023 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż zaskarżona decyzja SKO naruszała art. 153 p.p.s.a., podczas gdy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - Kolegium w pełni zastosowało się do wskazań płynących z wiążącego go prawomocnego wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny i podziela tym samym ocenę sądu pierwszej instancji, że SKO nie w pełni uwzględniło ocenę prawną i wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 40/21.
Ustosunkowanie się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej jest utrudnione, ponieważ został on bardzo skąpo uzasadniony. Jakkolwiek uzasadnienie skargi kasacyjnej wydaje się być obszerne, to trudno doszukać się w nim rzeczowej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej kilkakrotnie powtórzył, że SKO w pełni zastosowało się do oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku WSA, lecz twierdzenie to samo w sobie nie przekonuje, że tak jest w istocie.
3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 40/21 przede wszystkim podkreślił, że "organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie" i zalecił organowi odwoławczemu rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Wskazał też, że niewystarczające jest odesłanie przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji. Kładąc nacisk na zasadę dwuinstancyjności postępowania wskazał na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego ustalenia stanu faktycznego - przez organ odwoławczy.
Naczelny Sąd Administracyjny zapoznawszy się z decyzją SKO z 4 października 2023 r. potwierdza ocenę WSA, że te wytyczne nie zostały zrealizowane. Decyzja nie odnosi się do sprawy kompleksowo, nie omawia całości zagadnienia opodatkowania nieruchomości podatnika, lecz fragmentarycznie odnosi się tylko do niektórych aspektów sprawy. Wymaga przy tym podkreślenia, że skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i samo ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego - to decyzja SKO jest jedyną pozostającą w obrocie prawnym decyzją wymiarową, jaka obejmuje dany rok podatkowy. Skoro decyzja Burmistrza została uchylona, to wręcz "tym bardziej" decyzja SKO - jako jedyna w sprawie decyzja pozostająca w obrocie prawnym - powinna kompleksowo odnosić się do sprawy we wszystkich jej aspektach. Tymczasem próżno w niej szukać danych o tym, co zdaniem Kolegium podlega opodatkowaniu. Z decyzji wynika jedynie to, że zdaniem SKO nie podlegają opodatkowaniu dwie sporne hale magazynowe. Uzasadnienie decyzji już na początku wskazuje, co jest przedmiotem sporu - ale nie wskazuje, co jest przedmiotem opodatkowania. SKO zatem zignorowało napomnienie WSA, że powinno rozpatrzeć "sprawę", a nie samo odwołanie. W rezultacie po lekturze decyzji SKO nie wiadomo, od czego wymierzono podatek w podanej kwocie 70.053,00 zł. W decyzji SKO mowa jest wyłącznie o niepodlegających opodatkowaniu halach. Już samo to w sposób jaskrawy dowodzi wadliwości decyzji, oraz wskazuje na niewykonanie zaleceń WSA. Trzeba też zwrócić uwagę na to, że WSA zalecało organowi odwoławczemu przeprowadzenie własnych ustaleń faktycznych - zaś SKO (jak samo relacjonuje na s. 2 decyzji) ograniczyło się do tego, że ustaliło, iż w stosunku do hal nakazana jest rozbiórka, zaś umorzone są postępowania w przedmiocie nałożenia kar z tytułu nielegalnego przystąpienia do ich użytkowania. To są jedyne ustalenia organu odwoławczego.
Lektura zaskarżonej decyzji potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ odwoławczy zignorowawszy wskazania WSA, którymi był związany, nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, lecz wybiórczo odniósł się do decyzji organu pierwszej instancji przez pryzmat niektórych zarzutów odwołania. Wypowiedział się odnośnie do opodatkowania dwóch hal magazynowych, natomiast nie wypowiedział się odnośnie do rampy przeładunkowej i placu manewrowego. Nie dokonał kwalifikacji prawnej tych przedmiotów na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie poddał kontroli prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego i nie skontrolował dokonanej przez organ pierwszej instancji jego subsumcji do norm prawnych. Nie przeprowadził, jak ujął to WSA, kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że organ odwoławczy "przede wszystkim" rozważył kwestie dotyczące dwóch spornych budynków jest mylące, ponieważ sugeruje, że poświęcił tym kwestiom szczególną uwagę, ale rozpoznał też pozostałe. Tymczasem rozpoznał wyłącznie tę kwestię. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody, ponieważ w ogóle nie ocenił dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Powołał się na decyzje organu nadzoru budowlanego, których nie ma w aktach sprawy, więc nie sposób uznać, że poddał je ocenie. Z decyzji nie wynika, aby SKO oceniło jakikolwiek dowód.
Naczelny Sąd Administracyjny odnalazł w aktach sprawy pismo, z którego wynika, że organ starał się pozyskać decyzje w sprawie rozbiórki, jednak ich nie uzyskał. Organ powołuje się zatem na decyzje o rozbiórce, których nie ma w aktach sprawy, co jest niedopuszczalne. Mógłby co najwyżej powoływać się na pochodzącą od innego organu informację o treści tych decyzji. Nadużyciem jest więc użyte przez SKO stwierdzenie: "Analiza akt niniejszej sprawy potwierdza, iż w stosunku do budynku (Hala nr 1) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z dn. (...) nakazał rozbiórkę ww. budynku" i podobne stwierdzenie w stosunku do Hali nr 2.
3.5. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest z urzędu, że w sprawach ze skarg na decyzje organu nadzoru budowlanego dotyczące hal magazynowych zapadły prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt IV SA/Po 277/19 i 278/19. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego odnoszenie się do nich na obecnym etapie postępowania. Nie od rzeczy będzie jednak wspomnieć, że z wyroków tych wynika, iż organ nadzoru budowalnego na podstawie art. 51 ust. 5 i art. 52 w zw. z art. 51 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm., dalej "pr. bud.") nakazał "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hali Magazynowej nr 1" oraz "rozbiórkę elementów konstrukcyjnych stalowych dachu, stanowiących część budynku Hala magazynowa nr 2". Warto było o tym wspomnieć, ponieważ z decyzji SKO wyłania się inny obraz zakresu nakazanej przez organ rozbiórki.
3.6. Nie znajduje potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że SKO ustosunkowało się do wszystkich zarzutów odwołania. W decyzji tej podano, że w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1a ust. 2a, art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Do żadnego z tych zarzutów nie odniósł się organ odwoławczy. Przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., błędnie podając, że jest to pkt 3a tegoż art. 1a ust. 1, po czym zacytował fragment wyroku WSA w Szczecinie wydanego przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, czyli prezentującego tezę już nieaktualną, co trafnie wytknął Sąd pierwszej instancji. Dalej organ ten zacytował art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie przedstawiając jego wykładni i nie wyjaśniając jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma ta regulacja. SKO dodało, że dopiero definitywne zakończenie procesu budowlanego może stanowić podstawę do objęcia spornych hal podatkiem od nieruchomości. Jak już powiedziano, w aktach podatkowych nie ma jednak decyzji nakazujących rozbiórkę, więc nie można zweryfikować twierdzeń SKO o zakresie ani przyczynie nakazania ich rozbiórki, a ta jest istotna m.in. ze względu na postanowienia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.
Bezsprzecznie liczba i skala nieprawidłowości, jakimi jest dotknięta zaskarżona decyzja w pełni uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że narusza ona zarówno art. 127, jak i art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzja ta nie zawiera żadnego z elementów określonych w art. 210 § 4 o.p., tj. nie wskazano: faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie sposób przyjąć, że tak wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji realizuje zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p. Prawidłowo zatem postąpił WSA uchylając decyzję ze względu na naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 153 p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Art. 6 ust. 4 stanowi, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
W pierwszym z cytowanych przepisów określony został moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli obowiązek ten jest uzależniony od istnienia budowli albo budynku lub ich części. Wówczas ów obowiązek powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem ustalenia wymaga, czy budowla lub budynek istnieje oraz czy zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie takiego obiektu przed ostatecznym wykończeniem i w którym momencie jedna z tych okoliczności wystąpiła. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż "Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania" (m.in. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r., III FSK 4314/21; z dnia 18 grudnia 2024 r., III FSK 537/23). Takie stanowisko słusznie zajął Sąd pierwszej instancji.
Z kolei art. 6 ust. 4 u.p.o.l. określa moment, w którym ustaje (wygasa) obowiązek podatkowy. Tak więc w art. 6 ust. 2 mowa jest o powstaniu obowiązku podatkowego, a w art. 6 ust. 4 o wygaśnięciu tego obowiązku. Każdy z tych przepisów normuje diametralnie inną materię.
Tymczasem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. użyto tego samego argumentu, iż wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę stanowi okoliczność wyłączającą dany budynek spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Utrzymywano, że "brak możliwości użytkowania obiektów w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, musi skutkować stwierdzeniem, że objęte taką decyzją budynki nie posiadają wszystkich wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. cech do przypisania im wartości w zakresie podatku od nieruchomości [...]".
Pierwszy z tych argumentów nie dotyczy art. 6 ust. 4, gdyż wygaśnięcie obowiązku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy obowiązek istniał. Skoro zaś SKO nawiązało do braku możliwości użytkowania budynku, to raczej chodzi mu o powstanie obowiązku podatkowego, co może być traktowane jako nawiązanie do przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale tę kwestię już wyjaśniano powyżej, wskazując na prawidłowość stanowiska WSA, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie przepisów Prawa budowlanego. Z kolei wypowiedź, że nie posiadają wszystkich cech wymaganych art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynki objęte decyzją nakazującą rozbiórkę ze względu na brak możliwości ich użytkowania w sposób zgodny z przepisami prawa budowlanego, zwiera w sobie sprzeczność. W przypadku bowiem niespełnienia kryteriów (braku cech, jak ujął to organ) określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może być mowy o budynku, a zatem i o jego istnieniu (według SKO nakazano rozbiórkę budynków). Przepis ten określa elementy, które powinien spełniać obiekt, aby można było zakwalifikować go do kategorii budynku. Natomiast nawiązanie w ramach omawianego argumentu do wartości w zakresie podatku od nieruchomości jest o tyle niezrozumiałe, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa, a nie wartość budynku.
3.8. Z ostrożności zauważenia wymaga, że WSA wypowiedział się odnośnie do wykładni art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., ale wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tej kwestii. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński