b) nakazaniu organom podatkowym ustalenie powierzchni kondygnacji budynku w oparciu o jeden z dowodów (ewidencja gruntów i budynków), z pominięciem innych dowodów (inwentaryzacja architektoniczna, pomiar wysokości kondygnacji dokonany przez organ w trakcie oględzin) prowadzący nie tylko do ustalenia stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistym, ale przede wszystkim prowadzący do pominięcia i ustalania podstawy opodatkowania budynku niezgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tj. zaliczanie do powierzchni użytkowej budynku powierzchni kondygnacji w wysokości poniżej 2,20 m;
c) sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, pokazującego niekonsekwencję Sądu, gdzie Sąd słusznie uznając, że nie można dopuścić do opodatkowania powierzchni klatek schodowych, opierając się na ewidencji gruntów i budynków, nie wiedzieć dlaczego dopuścił opodatkowanie 100% powierzchni garażu, również w miejscach mających wysokość poniżej 2,20 m, na które Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku; Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznaje, że przepis w zakresie w jakim mówi o wysokości kondygnacji do 2,20 m nie jest jasny i precyzyjny, jak również nie wyjaśnił, dlaczego organ powinien zastosować tylko częściowo przepis ustawy podatkowej, a nie w całości, zwłaszcza gdy z potwierdzonego stanu faktycznego wynika, że kondygnacja garażu posiada powierzchnię poniżej 2,20 m, które w sposób jasny i konkretny zostały objęte opodatkowaniem w 50%, a nie w 100%;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez posłużenie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku danymi z dokumentu urzędowego, podczas gdy w toku postępowania wykazano i organ I instancji zgodził się z tymi ustaleniami, że powierzchnia użytkowa wskazana w ewidencji gruntów i budynków jest nieprawidłowa, ponieważ w wielu miejscach wysokość hali garażowej jest mniejsza niż 2,20 m, a ponadto do powierzchni użytkowej została również doliczona powierzchnia klatek schodowych, co stoi w sprzeczności z przepisami u.p.o.l. i prowadzi nie tylko do pominięcia przepisu ustawy podatkowej, lecz orzekania wbrew jego treści na niekorzyść podatnika.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie w razie oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz drugiej strony kosztów postępowania w drugiej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi.
Nie ulega wątpliwości, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalić, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15).
Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O ile bowiem nie budził zastrzeżeń pogląd Sądu I instancji, odnośnie zasadności zarzutów formułowanych przez Skarżącą, odnoszących się do kwestii dotyczącej powierzchni wliczonej do podstawy opodatkowania, obejmującej klatki schodowe, jako powierzchni wyłączonej z podstawy opodatkowania, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego, zaaprobowanego następnie przez Sąd I instancji, w zakresie bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z tejże ewidencji.
Poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Nie jest jednak tak, że od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego stosownie do przywołanej regulacji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.
W wyroku z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1079/24 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).
Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych funkcji użytkowych.
W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12) lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości.
W przypadku danych z ewidencji gruntów i budynków nie mających charakteru bezwzględnie wiążącego, informacje w niej zawarte korzystają jedynie z domniemania prawdziwości. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., co w odniesieniu do ww. danych nie wyklucza możliwości ich kwestionowania w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 o.p. Tym samym, w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwny pogląd oznacza nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 p.g.k. nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowana została natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W myśl tego przepisu powierzchnię tę stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważać i wyłączać stosowania wymienionych przepisów ustawy podatkowej, jeżeli podatnik w postępowaniu podatkowym kwestionuje poprawność tych danych.
W efekcie za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez posłużenie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku jedynie danymi z dokumentu urzędowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Owe trwałe obniżenie wysokości może dotyczyć całości lub części lokalu przez zamontowanie belek stropowych, rur i instalacji obniżających wysokość określonej części budynku w sposób stały, proporcjonalnie do ich fizycznej szerokości i długości.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje pogląd prezentowany w literaturze, zgodnie z którym "należy ustalać powierzchnię fizyczną poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Następnie stosować jej procentowe przeliczniki z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. po to, aby ustalić podstawę podatkowania kondygnacji. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje - w przypadku kondygnacji o różnych wysokościach - po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu wspomnianych procentowych przeliczników" (por. L. Etel, Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle. Glosa do wyroku NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, PPLiFS 2022/11/41-43). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku.
Brak poczynienia ustaleń w tym zakresie przez organ i niedostrzeżenie tego przez Sąd I instancji oraz organ odwoławczy, uzasadniają powiązane z właściwymi p.p.s.a. zarzuty naruszenia regulacji procesowych, takich jak art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 oraz 194 § 1 i 3 o.p. W toku dalszego postępowania konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego wyniki umożliwią ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy.
Pomimo zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podlega ona oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Wojciech Stachurski s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski