Prawo podatkowe powinno być interpretowane zgodnie z zasadami rządzącymi się tym działem prawa ( art 2a o.p.) Nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. nie wynika niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy występuje tylko jeden wierzyciel, czy jedna wierzytelność. Do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie wystarczy złożenie wniosku, natomiast nie jest istotne jak ten wniosek zostanie rozpatrzony przez sąd upadłościowy. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy, ponieważ spółka miała tylko jednego wierzyciela, czy też jedną wierzytelność.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm prawem przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że na aktualnym etapie spór dotyczy wykładni art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1 a u.p.u. w kwestii jak należy rozumieć zwrot "czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości", a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do uznania, że spółka stała się niewypłacalna.
Wobec tak zakreślonego sporu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za niezasadnie uznać należy twierdzenia organu, że istotne jest jedynie pierwsze niezapłacone przez spółkę zobowiązanie i od niego liczymy termin 3 miesięcy, o którym mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u., oraz, że dla ustalenia stanu niewypłacalności wystarczająca jest jedna wierzytelność.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należy się bowiem z sądem pierwszej instancji, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., III FSK 1357/22). Kto zatem nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., III FSK 582/23). Brak zapłaty tylko jednego zobowiązania nie pozwala zatem na stwierdzenie, że mamy do czynienia z niewypłacalnością danego podmiotu, co z kolei powoduje, że nie można go uznać za niewypłacalnego.
W niniejszej sprawie organ błędnie ustalił datę niewypłacalności licząc ją od pierwszej zaległości w VAT. Prawidłowo natomiast sąd pierwszej instancji uznał, że data niewypłacalności jest okolicznością faktyczną istotną w okolicznościach niniejszej sprawy, która nie może zostać ustalona przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny ocenia legalności aktu lub czynności, prowadzone przez niego postępowanie nie może jednak prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. W takim przypadku sąd administracyjny powinien, tak jak to zrobił sąd pierwszej instancji, uchylić zaskarżony akt lub czynność. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Uzupełniające postępowanie dowodowe nie może natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyroki NSA: z 4 czerwca 2019 r., I OSK 2031/17, z 10 października 2023 r., III FSK 4399/21). Innymi słowy, celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi administracyjnemu ustalenia na nowo stanu faktycznego sprawy i wydanie na tej podstawie rozstrzygnięcia "reformacyjnego" (tak w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r. III FSK 754/25).
5.3. Mając na uwadze wcześniejsze stanowisko dotyczące art. 116 o.p. i art. 11 u.p.u. za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezasadne uznanie przez sąd, że organ winien ustalić dwie niezapłacone zaległości spółki. Jak wskazano wcześniej, termin 3 miesięcy o którym mowa w art. 11 u.p.u liczy się od drugiej zaległości. Organ w decyzji wskazał konkretnie tylko jedną zaległość – niezapłacony podatek od towarów i usług za styczeń 2029 r., powinien więc uzupełnić ustalenia zawarte w decyzji o dane dotyczące drugiej zaległości.
5.4. Również zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a uznać należy za bezskuteczny. Należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak m.in. w wyroku NSA z 29 stycznia 2025 r. III FSK 926/23).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz sformułowano wskazania co do dalszego postępowania. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., II FSK 358/12). W niniejszej sprawie natomiast organ w ramach tego zarzutu tak naprawdę nie kwestionuje kompletności sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadnienia a sprzeciwia się dokonanej przez ten sąd wykładni art. 116 o.p. i art. 11 u.p.u., która to wykładnia została omówiona wcześniej.
Mając na uwadze treść tego zrzutu wskazać również należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd pierwszej instancji ze wskazaniem, na czym zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Z uwagi na powyższe, wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona w ramach zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestia oceny postanowienia sądu upadłościowego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. W skardze kasacyjnej brak bowiem zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.u. a jak wspomniano wcześniej na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości merytorycznej uzasadnienia. Naruszeniem tego przepisu nie jest bowiem prezentowanie przez stronę innej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niż przyjęta w uzasadnieniu wyroku.
5.5. Za nieuzasadniony w okolicznościach sprawy uznać należy ostatni z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, art. 325 TFUE i art. 32 ust.1 Konstytucji. W ramach tego zarzutu organ podnosi, co prawda słuszną, argumentacje dotyczącą tego, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego czy dwóch wierzycieli. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r. II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15; 23 października 2018 r. II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r. II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r. II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r. II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r. II FSK 1099/20; 18 września 2020 r. II FSK 729/20; 3 marca 2022 r. III FSK 335/21). Jednakże w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazuje na to, że do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne jest występowanie dwóch różnych wierzycieli. Sąd wskazuje na omówione już wcześniej dwie wierzytelności, dwa zobowiązania a nie opiera rozstrzygnięcia na konieczności wystąpienia dwóch wierzycieli. Stąd zarzut ten uznać należy za niezasadny.
5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Tomasz Kolanowski Jan Rudowski Agnieszka Olesińska