W kontrolowanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że skarżąca jest spółką prawa niemieckiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium N. W 2013 r. dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (polskiego) oddziału spółki. W związku z podjęciem na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez oddział skarżąca dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, wskutek którego przydzielone zostały mu dwa numery identyfikacji podatkowej (NIP), jeden będący numerem NIP przydzielonym jako podatnikowi podatku VAT oraz podatku CIT oraz drugi będący numerem NIP przydzielonym oddziałowi jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikowi składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Odział w Polsce stanowi zakład pracy.
Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U z 2021 r., poz. 994). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ww. ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5: a) osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b) osoba prawna z siedzibą za granicą, c) jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Według art. 3 pkt 7 przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ww. ustawy przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.
W świetle powołanych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie można zatem przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników.
Na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnił dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 2 ustawy o NIP, w którym określono zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP. W przepisie tym w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 ww. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wskazany art. 2 ust. 2 ustawy o NIP stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Z kolei według ust. 1 tego artykułu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.
Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 6 ustawy o NIP uregulowano moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. W regulacji tej wyróżniono kategorie "podatników" i "płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu". Ustawodawca rozdziela zatem podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przypisać statusu podatnika.
Z kolei z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na podstawie art. 5 ust. 6 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych.
Biorąc zatem pod uwagę powyższą regułę, dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch ww. kategorii. W tym kontekście włączenie w zakres ustawy płatników służyło objęciu obowiązkiem ewidencyjnym takich jednostek, które mogą być płatnikiem jakiegokolwiek podatku, ale same nie są podatnikami. Ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot, który jest lub stał się płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Jak stanowi art. 7 ustawy o NIP, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym.
Organ interpretacyjny nie przedstawił argumentów funkcjonalnych, które przemawiałyby za przyjęciem dodatkowego obowiązku ewidencyjnego dla oddziału spółki zagranicznej, która wywiązała się z obowiązku pozyskania NIP, poprzez prawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, iż podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek ubezpieczeniowych, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Jak wskazano powyżej, czynności dokonywane przez oddział są czynnościami samej spółki. Zatrudnianie zatem pracowników i z tego powodu bycie płatnikiem podatku dochodowego oraz składek ubezpieczeniowych odbywa się w ramach podmiotowości spółki. Nałożenie więc obowiązku ewidencyjnego na oddział spółki, która to spółka ma już NIP, byłoby jednoznaczne z ponownym nałożeniem obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego na tę samą spółkę, co w świetle zawartej w art. 5 ustawy o NIP zasady jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego jest niedopuszczalne. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP.
Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, powinien posługiwać się odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej.
Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 2 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o NIP.
Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W tym zakresie wskazywana w skardze sprzeczność wydanej interpretacji z jednolitym orzecznictwem (przytoczonym we wniosku) stanowi argument do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można przyjąć takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]