Wyrok NSA z dnia 08 sierpnia 2025, sygn. III FSK 177/25

a) nie naruszono art. 116 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za miesiące 06 - 12.2019 oraz 01.2020, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi,

b) nie naruszono art. 116a § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie wynikające z nieuwzględnienia faktu, że Spółka, której zaległości podatkowych dotyczy postępowanie, jest obecnie spółką komandytową, w której odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, a więc w tym wypadku nie Skarżąca;

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej

i nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi poprzedzone uznaniem, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z obrazą dla przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie zostały naruszone art. 180 § 1

w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., a zatem niedostrzeżenie przez sąd

I instancji, iż zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy dla uznania, że na jego podstawie stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z dnia 27 maja 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu jest kwestia zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki

w podatku od towarów i usług, jako członka zarządu tej Spółki.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p., kwestionując dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, prowadzącej do przyjęcia, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy doszło do zmiany formy prawnej Spółki, która obecnie nie jest już spółką kapitałową (sp. z o.o.), a jedynie spółką osobową (sp. k.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane przez kasatora stanowisko w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności, jest całkowicie nieuprawnione. Należy podkreślić, że prezentowane pojmowanie odpowiedzialności osób odpowiadających za zobowiązania podmiotów prawnych w okresie sprawowania funkcji zarządczych, prowadzi do wniosków nie dających się pogodzić z regułami państwa prawa. Przyjęcie, że zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności osoby zarządzającej w postaci stwierdzenia bezskuteczność egzekucji wobec Spółki po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, a w konsekwencji związaną z tym zmianą reguł ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za zaciągnięte zobowiązania Spółki, wpływającą na ocenę możliwość pociągnięcia osoby fizycznej do odpowiedzialności, nie znajduje poparcia w aktualnie obowiązujących reżimie prawnym. Zgodnie z treścią art. 93a § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w sp.k. oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3275/13, publ. CBOSA). Podkreślić należy, że postanowienia przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) o.p. o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA

z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Tym samym, skoro zobowiązania podatkowe powstały w okresie, w którym Skarżąca była członkiem zarządu spółki przekształcanej, to ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, pojmowanie reguł odpowiedzialności w rozumieniu zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w najbardziej skrajnych przypadkach prowadziłoby do uchylania się od odpowiedzialności osób zobowiązanych za zobowiązania Spółki, skoro wystarczającym do uniknięcia zobowiązań pieniężnych powstałych w okresie sprawowania funkcji kierowniczej w podmiocie przekształcanym, byłaby jedynie zmiana formy prawnej Spółki. Taka fikcja prawna w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalna.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło również do jakichkolwiek uchybień, zarówno przy kontroli WSA, jak również rozstrzygnięć organów, a dokonaną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie ocenić należy jako rzetelną i wnikliwą. Sąd I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, jako członka zarządu tej Spółki. Podniesiony w ten sposób przez Stronę zarzut nie poddaje się zarówno kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne, jak też kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej kasator nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak naruszenie konkretnych przepisów postępowania podatkowego mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, powodując w rezultacie wadliwość rozstrzygnięcia sądu I instancji. Samo stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest równoznaczne z wykazaniem, do czego zobligowany jest autor skargi kasacyjnej, iż wpływ taki rzeczywiście wystąpił.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Agnieszka Olesińska