Podatnik uznawszy, że znalazł się w sytuacji najbardziej zbliżonej do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymienionego jako jedna z trzech opcji przewidzianych w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., zażądał wydania zaświadczenia potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego. W istocie zobowiązanie podatkowe podatnika w ogóle nie powstało, zatem nie mogło się przedawnić, dlatego też formalnie trudno byłoby organowi podatkowemu poświadczyć "przedawnienie zobowiązania podatkowego". Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia z przyczyn merytorycznych, stanąwszy na stanowisku, że jego prawo do wymierzenia podatku jeszcze nie wygasło. Natomiast organ odwoławczy nie wchodząc w kwestie przedawnienia wdał się z podatnikiem w spór o zagadnienia w istocie rzeczy proceduralne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie rozwiązania zaistniałego sporu w art. 68 § 1 i 2 o.p. jest właściwe. Skoro w świetle art. 19 ust. 6 u.p.s.d. podatnik musi przedstawić notariuszowi jedno z trzech przewidzianych w tym przepisie zaświadczeń, to nie do przyjęcia byłoby rozwiązanie, w myśl którego droga do dokonania czynności prawnej jest zablokowana z tego powodu, że - formalnie rzecz ujmując - podatnik znalazł się w jeszcze innej niż którakolwiek z trzech sytuacji wymienionych wprost w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje i dostrzega to, że art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. miał brzmienie odmienne od tego, które obowiązywało w dacie wydawania przez organy podatkowe postanowień będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a mianowicie stanowił: "6. Jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych przez zbywcę w drodze spadku lub zasiedzenia, notariusz może sporządzić akt lub uwierzytelnić własnoręczność podpisu tylko za uprzednią pisemną zgodą urzędu skarbowego albo po stwierdzeniu przez urząd skarbowy, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku lub że należny podatek został zapłacony albo prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu.". Zatem, przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przewidywał wówczas m.in. możliwość uzyskania przez podatnika zaświadczenia potwierdzającego, że "prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu". Jednak również wówczas przepis nie był doskonały, ponieważ - dla odmiany - nie przewidywał w ogóle możliwości wydania zaświadczenia o tym, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a na dodatek stanowił o przedawnieniu prawa do "wydania", zamiast "doręczenia" decyzji, co nie współgrało z brzmieniem art. 68 § 1 i 2 o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. sformułowanie ustawowe odnoszące się do konieczności przedstawienia notariuszowi zaświadczenia o przedawnieniu "prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" zostało zastąpione w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. przez wskazanie zaświadczenia o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" (art. 1 pkt 14 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2006 r, Nr 222, poz.1629). W związku z tym można tylko odnotować, że ustawodawca jak widać ma problem z uwzględnieniem tego, że w realiach funkcjonowania podatku od spadków i darowizn możliwe jest zarówno przedawnienie prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 i 2 o.p.), jak również (choć w konkretnym przypadku zawsze alternatywnie) przedawnienie zobowiązania podatkowego jako takiego (art. 70 § 1 O.p.). W przeciwnym razie nie zastępowałby jednego sformułowania drugim, lecz pozostawił w ustawie oba, bo oba są konieczne. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził jednak do treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d. nawiązanie tylko do przedawnienia zobowiązania, usunął zaś (niepotrzebnie) z treści przepisu nawiązanie do przedawnienia prawa do wydania (powinno być: doręczenia) decyzji ustalającej. Ta zamiana sformułowań nie odpowiada potrzebom ani nie współgra w dostatecznym stopniu z realiami, w których dochodzi zarówno do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też do przedawnienia prawa organu do wymierzenia podatku. Nieuwzględnienie tych obu możliwości w treści art. 19 ust. 6 u.p.s.d. stanowi ewidentny błąd legislacyjny i w praktyce nie ma obecnie innego rozwiązania niż to, aby w ramach zaświadczenia o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" rozpatrywać także wnioski o wydanie zaświadczenia w sprawach, w których do wymierzenia zobowiązania podatkowego w ogóle nie doszło, lecz taka możliwość jest już wykluczona w świetle art. 68 § 1 lub 2 o.p. W przeciwnym razie podatnik znajdujący się w tej ostatniej sytuacji miałby na zawsze zablokowaną drogę do zbycia - w formie aktu notarialnego - składnika majątku nabytego w drodze spadku.
Zatem, skoro w stanie faktycznym sprawy okolicznością bezsporną jest to, że do chwili wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie ustalono zobowiązania podatkowego, a zarazem organy podatkowe nie powoływały się na to, aby wszczęto postępowanie w sprawie wymiaru podatku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór prawny, jaki wywiązał się na tle wniosku o wydanie zaświadczenia, należy rozstrzygnąć przez pryzmat instytucji przedawnienia prawa do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p.).
W realiach rozpoznawanej sprawy niezasadnie jednak organ powołał się na to, że jego rolą - w toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia - nie jest wyrażanie ocen prawnych, ma zaś jedynie "zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji" (s. 7 postanowienia DIAS). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "ocena prawna" dokonywana przez pryzmat art. 68 § 1 i 2 o.p. nie wykracza poza tak rozumiane zadania organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek o wydanie zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem odwoławczym błędnie uznał, że taka ocena nie mieści się w pojęciu poświadczenia stanu prawnego w oparciu o dane posiadane przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena prawna dokonywana przez organ podatkowy na potrzeby wydania zaświadczenia - choćby tylko w sytuacjach objętych art. 19 ust. 6 u.p.s.d. - nierzadko ma charakter zbliżony swoim zakresem i "głębokością" do tej, jakiej domagał się skarżący w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna organu jest niezbędna nawet wówczas, gdy podatnik ubiega się o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym bardziej wówczas, gdy podatnik domaga się potwierdzenia swojego prawa do zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. Organ podatkowy w takich sytuacjach musi dokonać oceny prawnej odpowiednio przez pryzmat przepisów art. 70 O.p. czy też 4a u.p.s.d. Na tym tle dokonanie oceny prawnej przez pryzmat art. 68 § 1 lub 2 O.p. nie byłoby niczym nadzwyczajnym.
Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie na tle sprawy podobnej do rozpatrywanej wskazano, że w kontekście art. 19 ust. 6 u.p.s.d. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. nie należy uzależniać działania organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia od istnienia zapisów w ewidencjach czy rejestrach. Trudno, jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., III FSK 274/24, "oczekiwać rejestru sprawy, której nie ma". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest tego samego zdania. Należy zatem przyjąć, że w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje odpisem prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz ma wiedzę co do tego, czy podatnik złożył (lub nie) zeznanie podatkowe albo zgłoszenie o nabyciu (art. 4a u.p.s.d.), to nie ma przeszkód, aby w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ podatkowy dokonał oceny, czy w świetle art. 68 § 1 i 2 O.p. prawo do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego już wygasło, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu (s.8), że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wolno mu było wyprowadzać wniosków ani dokonywać ocen prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony i powinno zamknąć się w terminie 7 dni, nie oznacza, że organ podatkowy może uchylić się wydania zaświadczenia tylko dlatego, że wymagałoby to zbadania pewnych okoliczności. Organ podatkowy z mocy art. 306k O.p. dysponuje narzędziami do przeprowadzenia stosownego postępowania.
DIAS w zaskarżonym postanowieniu wyraził pogląd, że nie można w drodze zaświadczenia rozstrzygać kwestii merytorycznych, tj. tego, czy dane zobowiązanie wygasło. Taka kwestia zdaniem DIAS powinna być przedmiotem odrębnego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska organu, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. W myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub - co należy zaakcentować - stan prawny istniejący w dniu jego wydania. Nie sposób przyjąć, że pod pojęciem "stan prawny" miało się kryć co najwyżej przytoczenie przepisów prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez stan prawny należy w realiach rozpoznawanej sprawy należy rozumieć ocenę dokonaną przez pryzmat właściwych przepisów. W ocenie Dyrektora IAS, analiza kwestii przedawnienia winna być objęta "odrębnym postępowaniem, w którym Skarżący będzie miał możliwość czynnego uczestnictwa, wnoszenia uwag i wyjaśnień oraz odwołania się od decyzji rozstrzygającej sprawę". W nawiązaniu do argumentacji DIAS Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie ma takiego postępowania, którego samoistnym przedmiotem byłoby stwierdzenie, czy podatnik jest zwolniony z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d. albo czy zobowiązanie podatkowe wymierzone uprzednio decyzją uległo przedawnieniu (art. 70 o.p.). Nie ma też, co oczywiste, odrębnego postępowania, które mogłoby się toczyć w kierunku zbadania, czy upłynęły już terminy z art. 68 § 1 lub 2 o.p. Nadmiarowe byłoby zresztą oczekiwanie od organu podatkowego, aby wszczął postępowanie podatkowe tylko po to, aby się przekonać bądź też zamanifestować na zewnątrz, że w myśl art. 208 § 1 O.p. nie może go prowadzić w szczególności z powodu przedawnienia. Nie można też zapominać, że o ile postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia prowadzone jest na wniosek podatnika, to wszczęcie na wniosek podatnika postępowania wymiarowego (w celu uzyskania decyzji umarzającej) wydaje się wysoce wątpliwe. Zainicjowanie ścieżki procesowej sugerowanej przez organ podatkowy byłoby zatem uzależnione od woli samego organu. Choć żadna ze stron na taki argument się nie powoływała, to warto wspomnieć, że okoliczność, iż datę złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uważa się za datę wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 7 pkt 1 w zw. z § 8 O.p.) nie prowadzi do żadnych wniosków użytecznych dla rozpoznawanej sprawy, skoro podatnik jest zdania, że na skutek upływu czasu nie jest już zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego (i wiele wskazuje na to, że w świetle uchwały NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25 - ma słuszność).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe jest to, że w sytuacji, gdy ustawa (art. 19 ust. 6 u.p.s.d.) wprost wymaga od podatnika przedstawienia notariuszowi określonego zaświadczenia - organ podatkowy nie może uchylić się od zajęcia stanowiska co do meritum odsyłając podatnika do bliżej nieokreślonego postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się m.in. wówczas gdy (pkt 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Skoro ustawodawca w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. wprowadził jednoznaczny wymóg przedstawienia notariuszowi zaświadczenia określonej treści, to nie można przyjąć, że w sprawach bardziej zawiłych czy wymagających pogłębionej oceny prawnej organ podatkowy ma prawo z przyczyn w zasadzie formalnych a nie merytorycznych (tj. nie badając przedawnienia) uchylić się od wydania zaświadczenia i zarazem przekształcić ten ustawowy wymóg uzyskania zaświadczenia w wymóg uzyskania decyzji. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 306b § 2 O.p. "organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", zaś zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ podatkowy dysponuje uprawnieniami do przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Wszystko to, co wyżej powiedziano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że organ podatkowy w realiach rozpoznawanej sprawy powinien był zbadać i ocenić, czy wygasło jego uprawnienie do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. czy upłynął już okres, o którym mowa w art. 68 § 1 lub 2 o.p. i przeprowadziwszy tę ocenę wydać zaświadczenie o żądanej treści lub odmówić, jeśli uzna, że prawo do doręczenia podatnikowi jeszcze nie wygasło, a droga do wymierzenia podatku pozostaje otwarta.
Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznaje stanowisko sądu pierwszej instancji, który akceptując odmowę wydania zaświadczenia bez merytorycznego zbadania sprawy stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy nie miał "obowiązku analizowania sprawy, np. pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ani też badania prawidłowości wydania i doręczenia decyzji ustalającej w terminach wynikających z art. 68 § 1 i § 2 O.p. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d., jest dokładnie odwrotnie niż to wyraził WSA. Wbrew temu, co stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, można było udzielić odpowiedzi co do przedawnienia lub jego braku w trybie uproszczonego postępowania, jakim jest postępowanie zaświadczeniowe. To brak przedawnienia, a nie brak wiedzy o przedawnieniu mógł być podstawą odmowy, o jakiej mowa w art. 306c O.p. Co prawda, WSA w końcowej części uzasadnienia nieco złagodził swoje stanowisko co do braku możliwości analizowania w postępowaniu zaświadczeniowym kwestii merytorycznych wskazując, że "organ jest upoważniony (i zobligowany) do wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia jedynie wówczas, gdy upływ terminów wynikających z art. 68 § 1-2, bądź z art. 70 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości", niemniej jednak, najwyraźniej uznając, że taka sytuacja braku wątpliwości nie występuje, skargę oddalił.
Przechodząc do meritum sporu, tj. samego zagadnienia przedawnienia, należy przypomnieć, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po P.S.B. zostało wydane 25 czerwca 2019 r., termin przedawnienia prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 68 § 1 O.p. rozpoczął zatem bieg 31 grudnia 2019 r. i - zdaniem skarżącego - upłynął 31 grudnia 2022 r.
Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do braku możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez organ do wniosku o wydanie zaświadczenia, co zostało uznane za uzasadniony powód odmowy jego wydania. organów podatkowych. O tym, że stanowisko WSA było błędne, była już mowa wyżej.
Natomiast organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia stojąc na stanowisku, że prawo do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego wygasłoby dopiero po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku). Naczelnik US wywodził, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie utracił kompetencji do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, ponieważ nie wystąpiło żadne zdarzenie prawne powodujące ich utratę. Tym samym, przed upływem terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji organ nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści. Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowanie w sprawie ma nie trzyletni termin przewidziany w art. 68 § 1 O.p., lecz pięcioletni termin wynikający z art. 68 § 2 O.p. Na tej (między innymi) podstawie odmówiono podatnikowi wydania żądanego zaświadczenia. Nie sposób odmówić słuszności autorowi skargi kasacyjnej, który twierdzi, że organ pierwszej instancji w istocie dokonał oceny prawnej tego, co wynika z materiałów, na których się opierał, jak inaczej bowiem wyprowadziłby wniosek, że "na dzień złożenia wniosku [o wydanie zaświadczenia] Organ podatkowy nie utracił kompetencji do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn". Nie sposób nie zauważyć, że odmiennie niż później organ odwoławczy i sąd, organ pierwszej instancji nie zawahał się dotknąć istoty sporu, najwyraźniej uznając, że mieści się to w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia.
Można zatem odnotować, że powody odmowy wydania zaświadczenia organy obu instancji uzasadniły odmiennie, pozostaje jednak faktem, że zaświadczenia o żądanej treści podatnik nie otrzymał, a zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej podatnik podnosi zarzuty wymierzone przeciwko obu kierunkom argumentacji - użytej zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. To skłania Naczelny Sąd Administracyjny do poddania analizie również kwestii samego przedawnienia, tj. merytorycznego sedna sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, zwłaszcza że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, o której mowa niżej, przesądziła o tym, jaki jest właściwy kierunek interpretacji art. 17a u.p.s.d. w kontekście art. 68 § 1 i 2 O.p.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, podjętej w składzie siedmiu sędziów. W uchwale tej NSA jednoznacznie wskazał, że "powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.)". Tym samym NSA przesądził, że w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., znajduje zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, określony w art. 68 § 1 O.p. NSA w cytowanej uchwale podkreślił, że nie można zaakceptować sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie to, że niespełnienie obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09). Co prawda sąd pierwszej instancji wydał wyrok zaskarżony skargą kasacyjną jeszcze przed podjęciem przez NSA wskazanej wyżej uchwały, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia (art. 269 § 1 p.p.s.a.).
Nie budzi wątpliwości to, że w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku. Jednocześnie obowiązek podatkowy uległ, w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego 25 czerwca 2019 r. i wówczas organ podatkowy niejako "ponownie" na podstawie wskazanego przepisu nabył kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od dnia 31 grudnia 2019 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak uznać, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. Z przytoczonej wyżej uchwały NSA wynika, że obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., brak jest natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego (tzw. "odnowienie obowiązku podatkowego") wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało.
W związku z powyższym podatnik po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie miał ("ponownie") obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w W. nie miał podstaw do przyjęcia, że w myśl art. 68 § 2 O.p. organ nie utracił jeszcze prawa do doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W świetle tego, co wyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazano w nim na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 306b § 1 O.p. Przyczyną uznania zarzutu za zasadny jest to, że sąd pierwszej instancji w nieuzasadniony sposób zaakceptował wywiedziony przez organy podatkowe brak możliwości wydania zaświadczenia w sprawie, ponieważ stanowisko to oparto o omówione wyżej przesłanki, jakie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoją temu na przeszkodzie. Zarzut naruszenia prawa materialnego wymierzony w stanowisko sądu pierwszej instancji jest o tyle niezasadny, że sąd ten nie wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Wskazane naruszenie przepisów postępowania przez WSA miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem oddaleniem skargi na postanowienie niezasadnie utrzymujące w mocy postanowienie NUS o odmowie wydania zaświadczenia. Z tego powodu zaskarżony wyrok należało uchylić w całości.
Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i dążąc do końcowego jej załatwienia, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 188 p.p.s.a. zdecydował o rozpoznaniu skargi i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdziwszy, że narusza ono te same przepisy Ordynacji podatkowej, które naruszył WSA, a także narusza art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie odmowne organu pierwszej instancji nie wykazawszy, że treść żądana przez stronę nie odpowiadała rzeczywistości, a zatem uchybienie obowiązkom proceduralnym miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrując ponownie wniosek podatnika o wydanie zaświadczenia organy podatkowe zastosują się do oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak