czy wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku
w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wynika z art, 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., nie mieści się w obszarze rozpoznania sprawy dotyczącej zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym,
4. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia zarzutu pomimo jednoczesnego stwierdzenia, że w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji nie umieszczono precyzyjnej podstawy prawnej zaniechania realizacji obowiązku doręczenia upomnienia przed-egzekucyjnego;
5. art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do informacji na etapie wymiaru oraz późniejszego ustosunkowania się do sposobu obliczenia odsetek w tytule wykonawczym;
II. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, które nie odnosiło się do zarzutów podatnika dotyczących braku spójności między decyzją wymiarową a tytułem wykonawczym oraz nieuwzględnienia prawnych przerw w naliczaniu odsetek, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty i w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń podatnika;
2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie istotnych zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny prawnie istotnych przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem implikuje nierozpoznanie jej co do istoty;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie,
w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w zestawieniu z zastrzeżeniami Skarżącego dawał wystarczające podstawy do uwzględnienia skargi.
Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z dnia 7 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował
o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Mimo postawienia kilku zarzutów w skardze kasacyjnej, jej argumentacja sprowadza się do dwóch kwestii – do ustalenia, czy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu egzekucyjnego, który nie określa wysokości odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zaskarżonym wyroku WSA wskazał na wynikający z przepisów ustawy
z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.
z 2023 r. poz., 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") obowiązek wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego odpowiadającego wzorowi wprowadzonego rozporządzeniem wykonawczym do ustawy egzekucyjnej (rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 968, dalej: Rozporządzenie). Przypomnieć należy, że odsetki mają względem zobowiązania głównego charakter akcesoryjny a metoda ich obliczania wynika wprost z przepisów prawa.
Z przywołanego przepisów u.p.e.a. oraz Rozporządzenia wynika, że
w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Słusznie też Sąd I instancji wskazuje, że wierzyciel nie ma umocowania prawnego do modyfikacji treści tytułu wykonawczego i dopisywania na nim żadnych treści. Nie ma również podstawy prawnej do tego, aby informować organ egzekucyjny o przerwach w naliczaniu odsetek, które wystąpiły przed jego wystawieniem (str. 17 uzasadnienia). Odwołując się do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy wskazać, że tytuł wykonawczy obligatoryjnie zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości
i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności
w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Brak jest wskazania wprost elementu odnoszącego się do zawarcia w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W judykaturze przyjmuje się, że wprawdzie tytuł wykonawczy nie musi zawierać w swej treści okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, niemniej przedstawiona w tytule ich kwota winna
z urzędu okresy te uwzględniać (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 856/24). Uwzględniając przywołane przepisy, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporny tytuł wykonawczy zawierał wszelkie wymagane elementy, w tym również wyliczenie kwoty odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, zaś sam brak umieszczenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie determinuje okoliczności, iż taki tytuł wykonawczy jest wadliwy, skoro uwzględnia wymagania ustawowe regulujące obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego. W konsekwencji zarzuty Skarżącego kwestionujące prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie, nie są zasadne i jako takie nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślić należy, że taki tytuł wykonawczy jest kompletny a jego podważanie w obecnie obowiązującym reżimie prawnym, nie znajduje uznania. Wierzyciel nie jest uprawniony do dowolnego kształtowania treści tytułu wykonawczego a obowiązujące regulacje w zakresie odsetek, ujmują ten problem całościowo.
Dodatkowo wypada podkreślić, że jeżeli Skarżący kwestionuje kwotę egzekwowanych przez organ egzekucyjny odsetek, może wnieść zarzut
w sprawie egzekucji administracyjnej odnośnie do nieistnienia w określonej części obowiązku egzekwowanego świadczenia w zakresie odsetek od zaległości podatkowej
Nie zasługiwał na uwzględnienie kolejny zarzut Skarżącego, odnoszący się do kwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W ocenie Skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.) przedawniło się na zasadzie art. 70 § 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z tym zobowiązaniem, miało w jego ocenie charakter instrumentalny.
W konsekwencji nie wywołało materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślić należy, że postępowanie przed WSA w Opolu na skutek wywiedzionej przez Skarżącego skargi zakończyło się wyrokiem o sygn. akt [...] z 18 lutego 2021 r. (orzeczenie uprawomocniło się z dniem 14 stycznia 2025 r.), w którym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, co oznacza że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiążący prawnie jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt [...], rozpatrującego skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku WSA w Opolu, w którym stwierdził on, że Skarżący nie wykazał, by w świetle okoliczności faktycznych
i prawnych niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji winien był ocenić wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako instrumentalne nadużycie prawa przez organ, zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a wszystkie wskazywane przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu przedawnienia, okazały się bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie tego Sądu przyjęto sposób rozumienia regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. W wyroku NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22 wskazano więc, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Subiektywne przekonanie kasatora, co do braku wystarczającego uzasadnienia orzeczenia w zakresie aspektu prawnego przerw
w naliczaniu odsetek nie pozwala na uznanie zasadności tak sformułowanego zarzutu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to wskazać należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice niniejszej sprawy wyznacza zaskarżone do WSA postanowienie. Przedmiotem zawartego w nim rozstrzygnięcia jest prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r., obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak już wcześniej była o tym mowa, wierzyciel nie miał prawa do ingerowania w przedstawiony tytuł wykonawczy, zaś przedstawiony tytuł wykonawczy stanowił podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Skarżący nie udowodnił że treść przedstawionego tytułu wykonawczego była wadliwa, stąd zarzut ten nie znajduje poparcia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego oraz treść przedstawionych wywodów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
s. Anna Dalkowska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Agnieszka Olesińska