Wyrok NSA z dnia 12 marca 2026, sygn. III FSK 193/25

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zaliczył je do procesowych, jednak nie przedstawił stosownej argumentacji dotyczącej "istotności" dla wyniku sprawy zarzucanych WSA naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest natomiast wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyby uchybienia nie popełniono). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej zabrakło, odnośnie do wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia należy zauważyć, że istota sporu dotyczy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Z zarzutem tym powiązany jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120 i art. 124 o.p., co miało nastąpić poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez skarżącego kasacyjnie zobowiązań podatkowych wynikających z ww. decyzji w oderwaniu od innych faktycznych okoliczności, na podstawie których można by wnioskować, czy zobowiązanie zostanie wykonane, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania.

Zarzuty te nie są trafne. Art. 124 O.p. stanowi, że "organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.", zaś art. 120 O.p. wyraża tzw. zasadę legalizmu ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"). Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające (z mocy odesłania zawartego w art. 219 O.p.) wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucając, że uzasadnienie postanowienia sporządzono "w oderwaniu od innych faktycznych okoliczności, na podstawie których można by wnioskować, czy zobowiązanie zostanie wykonane" nie konkretyzuje jednak (w treści zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), jakich "innych faktycznych okoliczności" organy nie wzięły pod uwagę. Ogólnikowe odniesienie się do "innych faktycznych okoliczności", bez jakiegokolwiek ich przybliżenia, sprawia że zarzut musi zostać uznany za chybiony. Skoro wadliwość uzasadnienia zdaniem strony skarżącej miała polegać na tym, że organ jakieś okoliczności pominął, czy też że sformułował uzasadnienie postanowienia "w oderwaniu" od pewnych okoliczności - to nie sposób przyznać skarżącemu racji nie mając jakichkolwiek wskazówek w przedmiocie tego, co - jego zdaniem - powinno być właściwym punktem odniesienia, a co organy podatkowe pominęły. Niezależnie od tego, ponosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie zobowiązany jest wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - bowiem tylko takie naruszenie przepisów postępowania może być podstawą kasacyjną w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie wskazuje, że uchybienia przepisów postępowania, o których wyżej była mowa, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani tym bardziej nie wskazuje, na czym ten wpływ na wynik sprawy polegał bądź mógł polegać. Zaakcentować przy tym należy, że wskazane wyżej uchybienia przepisom postpowania zasadzały się na twierdzeniu o wadliwej konstrukcji uzasadnienia, nie zaś na tym, że organ podejmując rozstrzygnięcie nie wziął pewnych kwestii pod uwagę. Tego rodzaju argumentacja nie towarzyszy omawianym zarzutom, a gdyby nawet tak było - to wymagałoby to uprzedniego wskazania nie na wadliwość samego uzasadnienia, lecz na uchybienia proceduralne popełnione w związku z ustalaniem stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia. Innymi słowy, to że uzasadnienie przedstawia racje organu "w oderwaniu od innych faktycznych okoliczności" wymagałoby najpierw wykazania, że te okoliczności zostały przez organ pominięte w toku postępowania, ponieważ treść uzasadnienia jest kwestią wtórną w stosunku do ustaleń. Tak czy inaczej, powtórzyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej ani nie wskazał w oderwaniu od jakich okoliczności organ sporządził uzasadnienie postanowienia, ani nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć wadliwe sporządzenie uzasadnienia. Czyni to chybionymi omówione wyżej zarzuty, oznaczone w skardze kasacyjnej jako II. 1) i 3).

Zarzut naruszenia art. 239b § 1 i 2 O.p. opiera się na stwierdzeniu, że miało miejsce "niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek nadania decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 13 listopada 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.". Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej dość enigmatycznie wskazuje na "niedostateczne ustalenie" ustawowych przesłanek, a zarazem na niedostateczne "przeanalizowanie ustawowych przesłanek". Lektura zarzutu w powiązaniu z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że intencją autora skargi kasacyjnej było zakwestionowanie stanowiska, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w świetle art. 239b § 1 i 2 O.p. wystarczającym jest wystąpienie sytuacji określonej w § 1 pkt 4), tj. okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarazem, z art. 239a § 2 wynika, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji nie pominął tego, że niezbędne jest uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd ten trafnie stanął na stanowisku, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p., a po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

W kontekście analizowanego zarzutu kasacyjnego trzeba zauważyć, że sąd pierwszej instancji wskazał, z czego wywodzi - w ślad za organami podatkowymi - swoją ocenę wystąpienia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie sądu, organy podatkowe w sposób właściwy zbadały sytuację w świetle brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rezultacie czego oceniły, że została ona w rozpatrywanej sprawie spełniona. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. był krótszy niż trzy miesiące. Organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności po złożeniu odwołania strony, które zostało nadane 11 grudnia 2023 r. Bez wątpienia organ odwoławczy nie miał możliwości wydać i doręczyć decyzji ostatecznej w sprawie przed upływem terminu przedawnienia, tj. do końca roku, przy zachowaniu zasad postępowania, bez względu na to, czy sprawa była skomplikowana czy też nie. W tej sytuacji jako oczywista narzucała się ocena, że podatnik - nie mając obowiązku wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej - nie wykona zobowiązania podatkowego, skoro decyzja nie stanie się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia, a to dlatego, że nieprawdopodobnym było wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia 30 października 2025 r., sygn. akt II FSK 236/23, zgodnie z którym przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 2 Op, może wynikać w sposób oczywisty z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy oraz uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Nie zatem racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że organy nie wykazały wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny i jego ocenę przez pryzmat art. 239b § 2 o.p. Jeśli natomiast skarżący kasacyjnie zmierzał do podważenia oceny, że w sprawie doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, tj. do podważenia prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego (i jego oceny) przyjętego przez sąd za podstawę wyrokowania, to wymagało to podniesienia zarzutu wymierzonego w szczególności w prawidłowość oceny, że stan faktyczny mieści się w zakresie pojęcia "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 30 października 2025r., sygn. akt II FSK 236/23). Reasumując, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. nie jest uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na treść art. 183 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. ("Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych") przeanalizował treść pisma pełnomocniczki z 23 lutego 2026 r., poszukując w nim nowej argumentacji ("nowego uzasadnienia") na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej. W piśmie tym zacytowano jednak tylko fragmenty korzystnego dla strony skarżącej wyroku WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2026 r., I SA/Po 770/25. Pismo (oprócz informacji o ustanowieniu pełnomocnika substytucyjnego) zawiera wyłącznie cytat z powyższego wyroku, bez żadnej argumentacji strony lub chociażby lakonicznego wskazania, na co strona pragnie zwrócić uwagę sądu kasacyjnego, w jakim celu wnosi do sądu kasacyjnego pismo wraz z kopią wyżej wymienionego wyroku. Brak jest choćby cienia jakiejkolwiek argumentacji, która mogłaby zostać uznana za przytoczenie "nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych" w rozumieniu art. 183 § 1 zd. drugie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, nie doszukawszy się nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, był na zasadzie art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej w takim kształcie, jaka została pierwotnie wniesiona.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, toteż skarga ta, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak