a) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,
b) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku nieistnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji gdy wynikają one z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22.
Ponadto zarzucono orzeczeniu, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego obejmującej istotny wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 na treść decyzji ostatecznej,
b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. na skutek nieuwzględnienia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji winny zostać uchylone, bowiem pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wynikającej z wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, jak również art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego odnoszącą się bezpośrednio do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na treść wydanej decyzji. Trafnie przy tym wskazał Sąd pierwszej instancji na zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś wznowienie postępowania, jako jedna z nadzwyczajnych trybów wznowienia postępowania, może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Z tego punktu widzenia konieczne jest precyzyjne ustalenie przesłanek wznowienia postępowania i odniesienia do okoliczności danego stanu faktycznego.
Podstawa wznowienia postępowania podatkowego wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odnosi się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o stwierdzenie istnienia tego orzeczenia z jednoczesnym jego wpływem na treść wydanej decyzji w konkretnej sprawie. Dla zastosowania prawidłowej wykładni tej przesłanki wznowienia postępowania konieczne jest zaakcentowanie wpływu tego orzeczenia na treść wydanej decyzji. Godzi się przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano stanowisko dotyczące oceny ustawowo określonego wpływu na treść decyzji jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 736/25, w kwestii rozumienia wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść wydanej decyzji i posłuży się tą argumentacją w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Jak uznał zatem NSA w przywołanym judykacie, każdy nowy wyrok TSUE, na który powołuje się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, daje podstawę prawną organowi podatkowemu do weryfikacji wcześniej poczynionej wykładni prawa i jej korekty, o ile – w świetle wyroku TSUE wskazywanego przez podatnika – była ona niezgodna z prawem UE. Okoliczność, że określone orzeczenie TSUE stanowi kontynuację wcześniejszej linii, nie stoi temu na przeszkodzie.
Trzeba przy tym zauważyć, że istotnie podstawą prawną decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie nie była regulacja art. 78 § 5 O.p., do którego bezpośrednio odnosiło się pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE oraz sentencja wyroku w sprawie C-322/22. Nie sposób jednakże nie dostrzec tego, że wyrok TSUE dotyczy materii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji, co do której złożono wniosek o wznowienie postępowania, tj. zagadnienia prawnej formy rekompensaty należnej podatnikowi.
Godzi się więc podkreślić, że z przedmiotowego wyroku TSUE wprost wynika, kwestia kwalifikacji należności odsetek za cały okres od dnia, w którym podatnik zapłacił daną kwotę pieniężną do dnia, w którym została ona mu zwrócona – co wynika z punktu 40 uzasadnienia wyroku. W tym względzie trzeba zatem uznać, że treść wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 stoi w sprzeczności z treścią decyzji ostatecznej organu w zakresie określenia przysługującego podatnikowi oprocentowania nadpłaty.
W wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 (pkt 40), jednoznacznie stwierdzono bowiem: "W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel-und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Ponadto trzeba zauważyć, że w kwestii charakteru prawnego wymienionego orzeczenia TSUE wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1452/23, stwierdzając, że analizowane orzeczenie TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22 nie odnosi się tylko do sytuacji strony tego konkretnego postępowania, lecz ma charakter uniwersalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, dlatego też uznał, że nieprawidłowe było stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania, w których Skarżąca podnosi pominięcie istnienia w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak Krzysztof Przasnyski