4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 272 i art. 21 § 2 i art 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie wykazywanych przez podatników w informacji podatkowej organy zobligowane są każdorazowo sprawdzać składane deklaracje niezależnie czy dostawały informacje ze Starostwa Powiatowego w zakresie zmian w "ewidencji budynków" dokonując aktualizacji każdej złożonej deklaracji pomimo braku jakichkolwiek informacji co do wątpliwości w zakresie jej poprawności podczas gdy w niniejszej sprawie to nie okoliczność nie dokonania czynności z art. 272 ustawy O.p. była przesłanką wznowienia lecz ujawnienie nowej okoliczności istnienia niezgłoszonych przedmiotów do opodatkowania czyli ukrycie przez podatnika w złożonej deklaracji posiadanych przez niego budynków,
5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: p.g.k.). poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma on zastosowanie w tym zakresie, że ewidencja budynków powinna być podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości jedynie w odniesieniu do postępowań zwyczajnych i nie może ona być w żaden sposób wykorzystywana do trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ponadto pismem uzupełniającym skargę kasacyjną zrzekł się prawa do rozpoznania skargi na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów procesu, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena, czy zaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy w sprawie wyszły na jaw istotne dla rozstrzygnięcia nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r., a nieznane organowi podatkowemu w chwili jej wydawania. Organy podatkowe przyjęły, że brak zgłoszenia przez podatników do opodatkowania wszystkich posiadanych budynków, w tym tych położonych na gruntach sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe, a faktycznie istniejących i ujawnionych dopiero w toku kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej, stanowił taką nową okoliczność. W ich ocenie uzasadniało to uchylenie ostatecznej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości.
Skarżący z kolei wskazywali, że ustalenia te nie mogą być kwalifikowane jako "nowe okoliczności". Ich zdaniem istnienie spornej zabudowy wynikało z ewidencji gruntów i budynków, będącej dowodem urzędowym, do którego organ podatkowy miał dostęp i który powinien był uwzględnić już w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Tym samym nie można uznać, iż w dacie wydania pierwotnej decyzji organowi nie były znane te okoliczności. Zdaniem skarżących wadliwie zastosowano tryb wznowieniowy w sytuacji, gdy problem sprowadzał się w istocie do niedopełnienia przez organ podatkowy obowiązku rzetelnego zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym. W ich ocenie nie chodziło więc o pojawienie się nowych faktów, które mogłyby stanowić podstawę do ingerencji w decyzję ostateczną.
Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa nawiązują w swej istocie do tego samego zagadnienia, to zostaną one rozpatrzone łącznie. W skardze kasacyjnej organu podniesiono, iż zatajenie przez podatników istnienia określonych budynków związanych z działalnością gospodarczą, w konsekwencji ich niewykazanie w informacji podatkowej z 2014 r., powinno być traktowane jako nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania. Twierdzono nadto, że organ podatkowy nie miał możliwości weryfikacji danych podanych przez podatników ze względu na brak kartoteki budynków prowadzonej przez starostę, a także że podatnicy wprowadzili organ w błąd, pomijając nie tylko budynki podlegające opodatkowaniu, lecz również takie, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, przez co ukryli faktyczny stan majątkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu. Przede wszystkim należy zauważyć, że istotą postępowania wznowieniowego jest – jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. – możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została wcześniejsza decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17; 17 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1358/22). Natomiast wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postępowania wymiarowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11).
W świetle tych standardów oceny nie można przyjąć, aby niewykazanie przez skarżących części budynków w złożonej informacji podatkowej stanowiło "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Istotą tego przepisu jest bowiem objęcie nim takich okoliczności, które były faktycznie nieznane organowi i przy użyciu zwykłych środków dowodowych nie mogły zostać ujawnione. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczność istnienia budynków była faktem obiektywnym, istniejącym niezależnie od deklaracji podatników. Wskazać przy tym należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 sierpnia 2021r., sygn. akt III FSK 3974/21; 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1646/21; 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2189/21; 28 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 413/23). Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W konsekwencji należy przyjąć, że po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21).
Skoro zatem nieprawidłowości mogły zostać ujawnione w toku zwykłego postępowania, brak jest podstaw, aby mówić o ujawnieniu "nowej okoliczności faktycznej" w znaczeniu nadanym przez ustawodawcę. Warto zauważyć, że rozbieżności pomiędzy deklaracją podatników a rzeczywistym stanem budynków ujawnione zostały dopiero w toku kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej. Jednak fakt, iż wykrycie tych nieprawidłowości nastąpiło dopiero na tym etapie, nie nadaje im charakteru "nowych" w rozumieniu przepisu. Okoliczności te istniały bowiem od początku i mogły być ustalone przez organ podatkowy we właściwym czasie, gdyby ten korzystał z przewidzianych przez ustawę instrumentów. Nie można więc przyjąć, że dopiero kontrola RIO ujawniła fakty wcześniej nieznane organowi w znaczeniu, jakie przyjmuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Nie przekonuje również argumentacja, iż brak kartoteki budynków prowadzonej przez starostę uniemożliwiał dokonanie weryfikacji danych. Naczelny Sąd Administracyjny komunikuje, że z urzędu znana mu jest okoliczność, iż w sprawie Skarżących zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2025 r., I SA/Go 269/24 na wezwanie Sądu organ przedłożył informację, ż której wynika, że budynki zostały wprowadzone do ewidencji gruntów i budynków w dniu 27 września 2016 r. Dokonując wymiaru podatku za rok 2021 organ niewątpliwie miał możliwość zweryfikowania – w oparciu o ewidencję - prawidłowości danych wynikających z informacji złożonej przez skarżących w 2014 r. Niezależnie od tego należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przepisy prawa podatkowego nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z założeniem lub aktualizacją ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek ten powstaje niezależnie od jakiejkolwiek czynności ewidencyjnej. Organy podatkowe są związane danymi wynikającymi z ewidencji, ale nie oznacza to, że w razie opóźnień czy braków w ewidencji są zwolnione z obowiązku podejmowania czynności sprawdzających i ustalania stanu faktycznego w oparciu o inne dostępne źródła. Brak informacji od starosty nie zwalniał zatem organu z obowiązku weryfikacji deklaracji podatników ani z poszukiwania okoliczności mogących wskazywać na niepełne ujawnienie przedmiotów opodatkowania. Należy również podkreślić, że pojęcie "nowej okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie obejmuje sytuacji, w których organ na skutek własnego zaniechania nie wykorzystał w zwykłym postępowaniu dostępnych mu środków do ustalenia prawdy materialnej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z ujawnieniem nowego faktu, lecz z późniejszym uświadomieniem sobie przez organ, że nie wykonał on swoich obowiązków. Prawo do wznowienia postępowania nie może stanowić instrumentu służącego do naprawiania tego rodzaju błędów organu, gdyż w przeciwnym razie instytucja ta straciłaby nadzwyczajny charakter i byłaby wykorzystywana do obchodzenia zasady trwałości decyzji ostatecznych.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia i ocenę WSA, który trafnie wskazał, że obowiązek organu podatkowego do prowadzenia czynności sprawdzających wynika wprost z art. 272 O.p. i nie może być ograniczany jedynie do sytuacji, w których podatnik wykazuje wątpliwości co do rzetelności danych. Przeciwnie, organy podatkowe są zobowiązane do aktywnej weryfikacji informacji podatników, także tych złożonych przez osoby fizyczne, wykorzystując dostępne źródła urzędowe, w tym ewidencję gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta posiada moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 530/22).
Organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązań podatkowych nie jest uprawniony do przyjęcia odmiennych danych od tych wynikających z ewidencji, a zatem czynności sprawdzające mają fundamentalne znaczenie dla wymiaru podatku. Jak już wcześniej wspomniano, w rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że brak możliwości porównania danych z informacji podatkowej z danymi z ewidencji wynikał z niezałożenia kartoteki budynków przez starostwo powiatowe oraz z braku informacji o jej utworzeniu. WSA słusznie uznał, że taka argumentacja nie może stanowić podstawy do nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż organ podatkowy powinien, niezależnie od braków w przekazach ze starostwa, wykorzystać wszelkie dostępne źródła urzędowe i dokonać weryfikacji stanu faktycznego w dacie jego zaistnienia.
W tych okolicznościach skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Wojciech Stachurski