b) dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż nowe dowody nie są na tyle istotne, aby mogły prowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy ocena dowodów zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku, iż nowe dowody potwierdzały istnienie majątku Spółki "B." S.A. z którego mogła być prowadzona skuteczna egzekucja, a tym samym miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności A. R. za nieuregulowane zobowiązania Spółki "B." S.A.
c) dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, skutkujące dowolnym i bezpodstawnym uznaniem, iż prowadzenie egzekucji z posiadanych przez Spółkę środków pieniężnych i papierów wartościowych nic pokryłoby posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych, w sytuacji gdy ocena dowodów zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego powinna prowadzić do wniosku, iż wartość środków pieniężnych i papierów wartościowych umożliwiała prowadzenie skutecznej egzekucji z majątku Spółki "B." S.A.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a., przy jednoczesnym zrzeczeniu się rozprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne i dowody, dotyczące istnienia majątku spółki w postaci instrumentów finansowych i środków pieniężnych, mogły zostać uznane za "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji czy ich ujawnienie obligowało organ do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje pierwszy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ma charakter wyjątkowy i jako taka nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Postępowanie wznowieniowe, jako nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji administracyjnych, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu zwykłym ani traktowane jako jego kontynuacja (por. wyrok NSA z 24 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3200/19). Odmienny charakter tego trybu przejawia się w szczególności w innych zasadach rozpoznawania sprawy oraz węższym zakresie naruszeń prawa podlegających ocenie. Podstawowym i zasadniczym środkiem weryfikacji decyzji podatkowych pozostaje odwołanie, natomiast wznowienie postępowania ma charakter wyjątkowy. Wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie służy ponownemu, pełnemu rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Toczy się ono wyłącznie w granicach badania, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 O.p. oraz czy mogły one mieć wpływ na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08; z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15). Choć procedura wznowienia, uregulowana w art. 240–246 O.p., dopuszcza ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i wydanie nowego rozstrzygnięcia, to zakres tego postępowania pozostaje ściśle ograniczony do ustalenia istnienia i znaczenia przesłanek wznowieniowych. Instytucja wznowienia postępowania stanowi zatem wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może być wykorzystywana jako środek zastępujący postępowanie odwoławcze ani jako instrument ponownego załatwienia sprawy w pełnym zakresie (zob. J. Rudowski, Art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024).
Wobec powyższych uwag stwierdzić należy, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego ani jego "trzecią instancją", lecz odrębnym postępowaniem, którego przedmiotem jest wyłącznie ocena, czy w sprawie zaistniała jedna z enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. wad postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Oznacza to, że w tym trybie nie jest dopuszczalne ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie ani weryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych i ocen prawnych dokonanych w postępowaniu zwykłym, o ile nie zostały one dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w przepisach regulujących wznowienie postępowania. W realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia "istotności" nowych okoliczności faktycznych lub dowodów. Hipoteza art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są zatem fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1094/23). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym "istotność" oznacza zdolność danego dowodu lub okoliczności do potencjalnego wpłynięcia na treść rozstrzygnięcia, to jest do doprowadzenia przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego do wydania decyzji odmiennej od tej, która zapadła w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi zatem o jakąkolwiek nowość, lecz o taką, która ma doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, WSA nie dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, prawidłowo wskazano, że nawet jeżeli określone dokumenty lub informacje formalnie nie były znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, to nie każda taka okoliczność automatycznie spełnia przesłankę istotności. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy ujawnione dowody wnoszą do sprawy jakościowo nowy element, zmieniający obraz stanu faktycznego, czy też jedynie potwierdzają lub uszczegóławiają okoliczności, które były już znane i oceniane w toku postępowania zwykłego.
Z ustaleń sprawy wynika, że kwestia posiadania przez spółkę instrumentów finansowych, jednostek uczestnictwa oraz potencjalnych trudności związanych z ich egzekucją była przedmiotem analizy organów podatkowych już na etapie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 31 grudnia 2019 r., jak i analizy sądu administracyjnego (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 464/21). Sama skarżąca w tamtym postępowaniu podnosiła argumenty dotyczące istnienia określonych składników majątkowych, jednocześnie wskazując na problemy związane z ich spieniężeniem i realną możliwością zaspokojenia wierzycieli publicznoprawnych. Okoliczności te były zatem znane organom podatkowym i zostały przez nie uwzględnione przy ocenie bezskuteczności egzekucji.
W tym kontekście należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji, stanowiąca jedną z podstaw odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 § 1 O.p., była w sprawie ustalona w oparciu o szereg dokumentów urzędowych, w tym postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z 4 września 2017 r. nr 1472-SEE.711.269.2017.UMW.SAJ o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Sądu Rejonowego [...] z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów tego postępowania. Dokumenty te, korzystające z domniemania prawdziwości wynikającego z art. 194 § 1 O.p., stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Nowo powoływane przez skarżącą dowody, nawet jeśli potwierdzają istnienie określonych aktywów po stronie spółki w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie podważają tej oceny, gdyż nie wykazują, że aktywa te miały realną (a nie jedynie hipotetyczną) zdolność do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dowody te nie zmieniają zasadniczego wniosku, że egzekucja z tego majątku była lub byłaby nadmiernie utrudniona, kosztowna i nieefektywna, co nie wyklucza przyjęcia bezskuteczności egzekucji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegającego według skarżącej na nieprawidłowym zastosowaniu domniemań wynikających z dokumentów urzędowych i oparciu na nich ustaleń dotyczących skuteczności egzekucji z majątku spółki, z pominięciem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wskazać należy, że ani organy podatkowe, ani WSA w Warszawie nie zastąpiły ustaleń faktycznych automatycznym przyjęciem treści dokumentów urzędowych. Przepis ten statuuje domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych, zgodnie z którym dokumenty sporządzone przez uprawnione organy w przepisanej formie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie to nie ma jednak charakteru absolutnego, lecz obowiązuje do czasu skutecznego podważenia jego treści przez stronę. Jak wskazano powyżej, w realiach niniejszej sprawy dokumentami urzędowymi, na których oparto ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji, były m.in. postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. Dokumenty te nie zostały skutecznie zakwestionowane w postępowaniu zwykłym i wznowieniowym, a skarżąca nie wykazała, aby zawarte w nich stwierdzenia były niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.
Nie można podzielić stanowiska skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie doszło do przeciwstawienia art. 194 § 1 O.p. zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej nie oznacza bowiem obowiązku abstrahowania od mocy dowodowej dokumentów urzędowych ani ich pomijania, lecz nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji obowiązek ten zrealizowały, dokonując oceny dokumentów urzędowych w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Fakt, że ustalenia te okazały się odmienne od oczekiwań skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki dokumenty urzędowe stwierdzające bezskuteczność egzekucji lub brak majątku wystarczającego na zaspokojenie wierzycieli mają istotne znaczenie dowodowe i nie mogą być pomijane wyłącznie na tej podstawie, że strona powołuje się na istnienie określonych składników majątkowych, co do których skuteczność egzekucji jest niepewna lub wątpliwa.
Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 O.p. (oznaczony numerem 3) uszczegółowiony w poszczególnych podpunktach a-c. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu wznowieniowym, a zatem podnoszenie argumentów skierowanych przeciwko ustaleniom i ocenom dokonanym w pierwotnym postępowaniu nie może przynieść zamierzonego skutku. Po wtóre, analiza zarzutu oznaczonego numerem 3 każe stwierdzić, że został on sformułowany bardzo ogólnie, w zasadzie nie wskazano w nim, na czym konkretnie polegać miały zarzucane naruszenia rozpatrywane - co należy ponownie podkreślić - w odniesieniu do postępowania wznowieniowego. To, że okoliczności powoływane przez skarżącą słusznie zostały uznane za niemające wpływu na prawidłowość pierwotnych ustaleń i ocen, wskazano już powyżej.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy oraz WSA nie pominęły nowych dowodów ani nie odmówiły im znaczenia w sposób arbitralny. Dowody te zostały poddane analizie, jednak oceniono je przez pryzmat ich relewantności dla przesłanek wznowienia postępowania. Trafnie uznano, że dowody te, choć potwierdzają istnienie określonych składników majątkowych spółki, nie zmieniają zasadniczych ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym co do bezskuteczności egzekucji, albowiem nie wykazują realnej możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.
Nie można podzielić poglądu, że prawidłowa ocena dowodów musiała prowadzić do wniosku o możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Ocena taka abstrahuje od całokształtu okoliczności sprawy, w tym od charakteru wskazywanych aktywów, ich spornej wartości, trudności w ich zbyciu oraz kosztów i czasu niezbędnego do prowadzenia ewentualnych postępowań zmierzających do ich spieniężenia. Okoliczności te były znane już na etapie postępowania zwykłego i stanowiły podstawę przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Również zarzut dowolnego i bezpodstawnego uznania, że egzekucja z posiadanych przez spółkę środków pieniężnych i papierów wartościowych nie pokryłaby jej zaległości podatkowych, nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Wnioski organów i sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostały należycie uzasadnione i wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych oraz ustaleń poczynionych w toku postępowań egzekucyjnego i upadłościowego. Skarżąca w istocie kwestionuje nie sposób przeprowadzenia oceny dowodów, lecz jej rezultat, co samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 191 O.p. ani art. 187 O.p.
Ze wskazanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Bogusław Woźniak