Wyrok NSA z dnia 07 lipca 2026, sygn. III FSK 213/26

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do odrzucenia skargi. Wątpliwości w tym zakresie wydają się oczywiste biorąc pod uwagę to, że Skarżącym jest spółka F. [...] w W., a zagadnieniem spornym zwolnienie od podatku od nieruchomości, które miałoby dotyczyć innego podmiotu, a mianowicie P. S.A. w W.

Badanie powyższe sprowadza się zatem do przesądzenia, czy przy tym przedmiocie postępowania tj. zwolnieniu z opodatkowania Zabudowy Torów gdzie podatnikiem jest P. S.A. w W., legitymowanym do złożenia skargi była spółka F. [...]. Innymi słowy, czy Skarżąca miała legitymację do jej wniesienia.

Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.

Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (art. 50 § 2 p.p.s.a.).

Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach objęte są kontrolą sądów administracyjnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4a p.p.s.a. Podmiotem legitymowanym do wniesienia skargi w tych sprawach będzie zatem podmiot, który ma interes prawny w kwestionowaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach. Takiego interesu prawnego nie ma z pewnością spółka nie będąca podatnikiem od nieruchomości w stosunku do przedmiotu opodatkowania – zabudowy torów, która to prowadzi spór co do zwolnienia z podatku tego przedmiotu, gdzie poza sporem jest to, że podatnikiem tym jest P. S.A. i to ten podmiot ma interes prawny we wniesieniu skargi.

Nie może zmienić tego wskazywana na rozprawie przez pełnomocników spółki okoliczność ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku. Po pierwsze okoliczność ta nie była podnoszona, po drugie jest to okoliczność wskazująca na występowanie interesu faktycznego, a nie prawnego.

Do rozważenia pozostała zatem sytuacja opisana w art. 50 § 2 p.p.s.a., czyli przyznanie legitymacji skargowej przez przepisy odrębne. Przykładem są w szczególności przepisy ustaw samorządowych, tj. art. 98 ust. 3, art. 101a ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2026 r., poz. 662), art. 85 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 1684 – dalej "u.s.p."), oraz art. 86 ust. 3, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2026 r., poz. 720) oraz art. 63 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. z 2026 r., poz. 538 zob. M. Bogusz, Podstawy zaskarżenia i wzruszenia uchwały organu gminy w trybie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym, PiP 1994/12). Do przepisów szczególnych przewidujących uprawnienie do wniesienia skargi zaliczyć należy ponadto art. 73 ust. 1 ustawy z 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz. U. z 2025 r., poz. 1733), art. 61 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2025 r., poz. 198), art. 47 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2026 r., poz. 650) czy art. 4 ust. 4 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 1914).

Wskazane unormowania identyfikują pozycję prawną skarżącego z określonym statusem tego podmiotu w poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne postępowaniu administracyjnym. W tych przypadkach badanie dodatkowych przesłanek podstaw legitymacji skargowej byłoby niedopuszczalne (zob. T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2016, s. 424–425).

Trzeba jednak zwrócić uwagę na sposób, w jaki ustawodawca przyznaje legitymację skargową poszczególnym podmiotom. W ustawach samorządowych (przykładowo w wymienionym art. 85 ust. 3 u.s.p.) używa określenia: "(...) uprawniona do złożenia skargi jest również osoba, której interesu prawnego lub uprawnienia dotyczy", przykładowo - zarządzenie zastępcze. Wprost zatem przepis prawa przyznaje konkretnemu podmiotowi w określonej sytuacji uprawnienie do złożenia skargi. Podobnie w innych ustawach wskazuje się na uprawnienie określonego podmiotu do wniesienia skargi. Ordynacja podatkowa w art. 14r wskazania podmiotu legitymowanego do wniesienia skargi nie zawiera.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy O.p. w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierają regulacji, która dawałaby podstawę do przyznania legitymacji skargowej podmiotowi, który nie jest uznany za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sytuacji tej nie zmienia okoliczność złożenia wniosku przez dwóch zainteresowanych (art. 14r § 1 O.p.). Zgodnie z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących/mających uczestniczyć w tym samym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, pod warunkiem, że można im przypisać status zainteresowanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 318/20, LEX nr 3106436).

Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować (wyrok NSA z 23 września 2020 r., I FSK 1978/19). Pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a zainteresowanym musi istnieć związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Inaczej mówiąc, wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej (wyrok NSA z 23 września 2020 r., I FSK 2254/19).

W rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy przedstawili pewien stan faktyczny, jednak sformułowali do niego cztery pytania, przy czym z góry można było przewidzieć, że status zainteresowanego oba podmioty posiadają tylko, co do określenia podatnika podatku od nieruchomości od Zabudowy torów (pyt. 1 wniosku o interpretację) oraz Zabudowy płyty (pyt. 4 wniosku). W sytuacji, gdy organ uznał stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe, tylko P. S.A. uznany za podatnika podatku od nieruchomości był legitymowany do złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Wbrew prezentowanym niekiedy poglądom (postanowienie NSA z 22.12.2016 r., II FZ 889/16, LEX nr 2175768), to że zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (art. 14r § 2 O.p.), nie oznacza, że jest on stroną postępowania sądowego, w przypadku, gdy nie ma on interesu prawnego w rozstrzygnięciu sporu. Przepisy przyznają mu status "strony" w postępowaniu interpretacyjnym. Jest to – art. 14r § 2 – przepis procesowy, nie materialnoprawny. Nadal wnioskodawcy mają status zainteresowanych i jeżeli wykażą interes prawny w sprawie są podmiotami legitymowanymi do zaskarżenia interpretacji. Brak jest regulacji prawnej, która by modyfikowała uprawnienia do zaskarżania interpretacji. W szczególności brak przepisu umożliwiającego uzyskanie kontroli sądowej interpretacji w stosunku do podmiotu nie mającego przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie spółka F. [...] takiego przymiotu nie posiadała, pomimo że organ udzielił w jednym dokumencie interpretacji dotyczących czterech różnych zagadnień. Wadliwe zastosowanie instytucji wspólnego wniosku o udzielenie interpretacji nie może stanowić źródła interesu prawnego w zaskarżeniu tej interpretacji w zakresie, który danego skarżącego nie dotyczy.

Skoro spółka F. [...] nie była legitymowana do wniesienia skargi, to zgodnie z art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę. O zwrocie uiszczonego wpisu NSA orzekł zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska