Wyrok NSA z dnia 13 maja 2025, sygn. III FSK 22/24

5) art. 188 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, co znalazło pełne uznanie WSA i doprowadziło z kolei do ograniczenia zakresu merytorycznego rozpoznania sprawy;

6) art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało posiadania wiadomości specjalnych, co znalazło pełne uznanie WSA;

7) wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. poprzez fragmentaryczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, co z kolei doprowadziło do naruszenia podstawowych praw Skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zawnioskował na zasadzie art. 193 Konstytucji RP o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności przepisów art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 w związku z art. 212 O.p. z przepisami art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust., art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadność zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 128, art. 194 § 1 i § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., organy podatkowe i sądy administracyjne są związane ostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydaną wobec spółki z o.o. - Skarżący upatruje w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., P 5/19.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

1. Art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, z późn. zm.) w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, z późn. zm.) przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Art. 299 § 1 i 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność, stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw prawnych, aby przez analogię stosować wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 5/19 do przepisów Ordynacji podatkowej normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów prawa powinno wynikać wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, szczególnie gdy prowadzi ono do tak daleko idących skutków, jak w sytuacji orzeczenia o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych w omawianym zarzucie przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. prowadziłoby bowiem do eliminacji odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Z kolei stwierdzenie niekonstytucyjności art. 128 O.p. statuującego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz równie istotnej, ustanowionej w art. 212 O.p., zasady związania organu podatkowego decyzją - wpływałoby na sytuację prawno-podatkową wszystkich podatników, a więc nie tylko osób trzecich, których dotyczą przepisy o odpowiedzialności podatkowej. Obalenie tych zasad poprzez stwierdzenie nieważności art. 128 i art. 212 O.p. w wielu przypadkach byłoby niekorzystne dla podatników.

Skarżący w rzeczy samej oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego systemowego obalenia instytucji odpowiedzialności członków zarządu ( byłych członków zarządu) spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Bezsprzecznie w takie kompetencje nie jest wyposażony Naczelny Sąd Administracyjny. Zostały one przypisane, mocą art. 188 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym, sformułowanym w skardze kasacyjnej, do Trybunału Konstytucyjnego. To stanowisko nie zamyka Skarżącemu drogi do oceny konstytucyjności przepisów prawa, o których mowa w skardze kasacyjnej, gdyż stosowanie do postanowień art. 79 ust. 1 Konstytucji RP Skarżący może wnieść do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 205 i art. 273 w związku z motywem (44) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki tytułem podatku od wartości dodanej z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo wspólnotowe.

Wydaje się, że właściwą odpowiedzią na ten zarzut jest sentencja wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 2025 r., C-278/24. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".

Z wyroku tego wynika, że artykułowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasada proporcjonalności nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności członka lub byłego członka zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Z kolei podnoszony w skardze kasacyjnej argument dotyczący braku "rozróżnienia sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe wynika z "oszustwa" oraz z sytuacji odmiennych [...]" pozostaje irrelewantny, zważywszy że przepisy normujące odpowiedzialność osób trzecich nie przewidują takiego kryterium orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podnieść należy, że nie zostały one uzasadnione zgodnie z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć więc trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, to nie prawa domyślania się i uzupełniania zarówno zarzutów skargi kasacyjnej jak i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zarzuty nieuzasadnione zgodnie z tymi wymogami uchylają się spod kontroli Sądu odwoławczego i taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ale w sposób bardzo ogólny. Dla przykładu, mowa jest o braku "kluczowego materiału dowodowego", bez wskazania konkretnych dowodów, które zostały pominięte. Skarżący twierdzi, że oddalono wnioski dowodowe, lecz nie podaje ani dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował, ani okoliczności, które miały te dowody wykazać. Naruszenie przepisów postępowania zasadniczo Skarżący upatruje w prowadzeniu postępowaniu dowodowego "determinowanego przez niezgodną Konstytucją wykładnię przepisów prawa podatkowego". Jednak przez wzgląd na wcześniej wyrażone stanowisko w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego argumentu Skarżącego.

Zauważyć warto, że w skardze kasacyjnej dużo miejsca poświecono przepisom postępowania, a mimo to nie podważono ustaleń faktycznych mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dotyczących wystąpienia pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego i braku przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska