Wyrok NSA z dnia 12 marca 2026, sygn. III FSK 221/25

W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z rozważaniami tymi skarżąca najwyraźniej się zapoznała, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Gliwicach nie uznał zasadności argumentacji skarżącej, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie WSA w Gliwicach tak właśnie uczynił. Skarżąca nie wymieniała zresztą tych argumentów, do których WSA w Gliwicach się nie odniósł, a formuła zarzutów (pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji istoty argumentacji powoływanej przez skarżącą, nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty zarzutów podnoszonych przez skarżącą i pominięcie argumentacji przedstawionej przez skarżącą, brak odniesienia się szczegółowo do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej) zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W rozpatrywanej sprawie nie miało to miejsca. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżąca wnosiła o jego uchylenie.

Z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że przepisy art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wskazują, iż do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie w taki sposób tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącej zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie w ustalonym stanie faktycznym niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie sprostała tym obowiązkom. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

3.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca sformułowała w ten sposób, że zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz. przez "dopuszczenie się błędnej wykładni i pominięcie, że monety będące przedmiotem interpretacji zgodnie z definicją zawartą w ustawie są prawnym środkiem płatniczym".

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała pytanie: czy zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że jej zdaniem, zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe. Rozpatrując skargę, WSA w Gliwicach przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że monety opisane we wniosku, wykonane ze złota dewizowego, nie są walutą obcą, o której mowa w art. 9 pkt 1 u.p.c.c.

Trzeba zatem dojść do wniosku, że przepisem podatkowym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, która na skutek skargi strony była oceniana przez WSA w Gliwicach był art. 9 pkt 1 u.p.c.c. To na jego podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zdefiniowano pojęcia walut obcych, niezbędnym jest posłużenie się definicją zawartą w ustawie - Prawo dewizowe. Przy czym w ocenie Sądu pierwszej instancji, proces wykładni w kontrolowanej sprawie winien być dwuetapowy. W pierwszej kolejności wobec braku zdefiniowania pojęcia walut obcych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej. Następnie w ramach tej wykładni należy ustalić znaczenie tego pojęcia przy uwzględnieniu nie tylko definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz., lecz w powiązaniu z treścią definicji wartości dewizowych, zagranicznych środków płatniczych, dewiz oraz złota dewizowego i platyny dewizowej. Skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową.

Wypada jednak zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Ograniczono się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz., który nie jest przepisem prawa podatkowego, zaś posłużył jedynie pomocniczo przy wykładni art. 9 pkt 1 u.p.c.c., wraz z innymi przepisami ustawy – Prawo dewizowe, do sformułowania tezy przez WSA w Gliwicach, że na potrzeby zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. walutami obcymi są znaki pieniężne – monety, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym przy uwzględnieniu m.in. tego, że monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą, której wartość wynika z jej cech materialnych (fizycznych). Przedmiotem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego mogą być natomiast wyłącznie (pomijając w tym miejscu wyjątki z art. 14a § 2a o.p.) przepisy prawa podatkowego (art. 14a § 1 pkt 1 o.p.), do wydawania których jest uprawniony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (art. 14b § 1 o.p.).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem interpretacji na wszystkich etapach postępowania winien być zatem art. 9 pkt 1 u.p.c.c. jako przepis materialnego prawa podatkowego. Formułując w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego, winien być wskazywany jako naruszony (ewentualnie wespół z innymi przepisami) ten właśnie przepis zwolnienia przedmiotowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej, żeby bez sformułowanego zarzutu naruszenia art. 9 pkt 1 u.p.c.c. rozpatrywać jego naruszenie w kontekście wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 pr. dewiz. Jak już powyżej nadmieniono, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego wyroku rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak