Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w granicach podstaw w niej wskazanych.
Istota sporu koncentruje się na zagadnieniu, czy na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego w trybie określonym przepisami u.p.e.a.
Skarżący zgłosił w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty, które dotyczą nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Postawą zarzutu może być "nieistnienie obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz "brak wymagalności obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Procedura postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów jest uregulowana w art. 34 u.p.e.a.
Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c u.p.e.a. Skarżący twierdzi, iż w sprawie nie istniał obowiązek, na podstawie którego organ egzekucyjny może prowadzić postępowanie egzekucyjne oraz że roszczenie nie stało się wymagalne.
Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, nie może być skutecznie podnoszony w ramach postępowania zabezpieczającego. Konstrukcja tego środka prawnego oparta jest na założeniu, że zabezpieczenie ma dotyczyć obowiązków, które w danym momencie nie są jeszcze wymagalne, a zatem nie mogą stanowić podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ratio legis postępowania zabezpieczającego polega na stworzeniu tymczasowej gwarancji wykonania obowiązku w przyszłości, gdy ten stanie się wymagalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09). W takim ujęciu zarzut nieistnienia obowiązku, odnoszący się do etapu egzekucji, traci rację bytu. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji.
Za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku słusznie skonstatował, że gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Słusznie sąd ten dodał, że powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.) lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, należy przyznać rację WSA, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/23, III FSK 1138/23, III FSK 1159/23). W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia, w tym może wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
Również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. stanowisko skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przepis ten przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku z przyczyn innych, niż odroczenie terminu płatności czy rozłożenie należności na raty. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, owe "inne przyczyny" muszą mieć charakter szczególny i zbliżony do tych, które ustawodawca wymienił expressis verbis, a więc takich jak wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego czy ogłoszenie upadłości. Żadna z takich okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Co więcej, skarżący kasacyjnie zdaje się nie dostrzegać, że zarzut niewymagalności obowiązku ma znaczenie wyłącznie w kontekście prowadzonej egzekucji, podczas gdy w niniejszej sprawie jest to jedynie postępowanie zabezpieczające. W tym postępowaniu niewymagalność obowiązku nie jest przeszkodą, lecz przesłanką dopuszczalności jego prowadzenia. Skoro bowiem wierzyciel, dysponując nieostateczną decyzją wymiarową, dostrzega realne ryzyko udaremnienia przyszłej egzekucji, co zostało wykazane w uzasadnieniu zarządzenia zabezpieczenia, ma prawo domagać się ustanowienia środków tymczasowych.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ zabezpieczenia. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, opierając się na wniosku wierzyciela i materiale dowodowym, wskazał na szereg przesłanek świadczących o tym, że bez zastosowania zabezpieczenia mogłoby dojść do udaremnienia egzekucji. Jak wynika z akt, zobowiązany nie ujawnił dochodów uzyskanych w 2016 r. z odsetek od obligacji w znacznej wysokości (ponad 290.000 euro) od których nie odprowadził podatku, składając deklarację o braku rezydencji podatkowej w Irlandii. Dochód ten nie został wykazany ani w Irlandii, ani w Polsce, co świadczy o świadomym i celowym uchylaniu się od obowiązków podatkowych. Dodatkowo, organ zwrócił uwagę na sytuację finansową zobowiązanego, który w latach 2020–2022 nie deklarował żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Brak stałych źródeł przychodów, przy jednoczesnym istnieniu wymierzonego zobowiązania podatkowego znacznych rozmiarów, rodzi obiektywne ryzyko braku płynności finansowej i w konsekwencji realne zagrożenie dla wykonania przyszłej egzekucji.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności pozwalały organowi egzekucyjnemu przyjąć, iż zachodzi ustawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia w rozumieniu art. 154 § 1 u.p.e.a. Należy pamiętać, że ustawodawca nie wymaga, aby organ udowodnił w sposób pewny i jednoznaczny, iż egzekucja będzie bezskuteczna bez zabezpieczenia. Wystarczające jest uprawdopodobnienie takiego ryzyka na podstawie obiektywnych przesłanek. Funkcją postępowania zabezpieczającego jest bowiem przeciwdziałanie poważnemu niebezpieczeństwu dla skuteczności egzekucji, a nie jego usunięcie ex post. Należy również zauważyć, że argumentacja skarżącego abstrahuje od istoty zabezpieczenia jako instytucji odrębnej od egzekucji. To, że obowiązek nie był jeszcze wymagalny, nie mogło stanowić przeszkody do jego zabezpieczenia, gdyż właśnie taka sytuacja została przewidziana w art. 154 § 2 u.p.e.a. Przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby do całkowitego sparaliżowania tej instytucji, skoro możliwość zabezpieczenia byłaby ograniczona jedynie do obowiązków już wymagalnych, a więc takich, w których zamiast zabezpieczenia należałoby wszcząć egzekucję. Taka wykładnia pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z ratio legis art. 154 u.p.e.a.
W tych okolicznościach skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Jolanta Sokołowska s. Wojciech Stachurski