(vi) iż w stanie faktycznym tej sprawy nie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony ani przesłanka interesu publicznego, których wystąpienie skutkowałoby umorzeniem zaległości podatkowej, podczas gdy zapłata przez Skarżącą podatku CIT spowoduje - w obiektywny i oczywisty sposób - znaczne zmniejszenie środków finansowych przeznaczonych na przyszłą działalność charytatywną skarżącej (co dowodzi spełnienia w tej sprawie obu przesłanek);
(vii) pominięcie przez WSA - przy ocenie zaskarżonej decyzji - stanowiska Fundacji wyrażonego w piśmie skarżącej z 28 lutego 2023 r. - wypowiedzeniu się na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym F. oświadczyła, iż: "Dodatkowo, w imieniu Fundacji wskazuję, iż - pod warunkiem wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 r. w wysokości 1.272.942,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 500.964,00 zł. – F. jest w stanie wydatkować na cele statutowe w okresie 2023-2025 kwoty równe kwotom umorzonym, tym samym zwiększając liczbę beneficjentów oraz realizując działania/projekty które do tej pory z powodu niewystarczającej ilości środków finansowych nie mogły zostać zrealizowane. W załączeniu uchwała zarządu Fundacji. W ocenie Fundacji, taka decyzja o umorzeniu mogłaby wydana, a w razie niedopełnienia ww. warunku wydatkowania środków na cele statutowe, organ podatkowy mógłby uchylić taką decyzję o umorzeniu w trybie art. 255 Ordynacji podatkowej: (...)". WSA pominął również to, iż Dyrektor lAS w ogóle nie odniósł się do tego wniosku w decyzji, co dowodzi też naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., F. zarzuciła wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.:
1) art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było zastosowanie tego przepisu w decyzji organu odwoławczego, podczas gdy ten przepis nie mógł być zastosowany w przypadku skarżącej;
2) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie przez WSA, iż prawidłowe było niezastosowanie tego przepisu w decyzji organu odwoławczego, podczas gdy ten przepis nie mógł być zastosowany w przypadku Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło WSA do akceptacji stanowiska organów podatkowych, że w sprawie Skarżącej nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w podatku CIT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z wnioskiem o umorzenie, w sytuacji gdy wniosek o umorzenie złożony przez Skarżącą jest w pełni uzasadniony tak ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym.
Strona skarżąca wniosła o:1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, 3) uchylenie w całości wyroku WSA oraz merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć – stronie skarżącej – należy, że postępowanie w przedmiocie ulgi w wykonaniu zobowiązań podatkowych, na przykład umorzenia zaległości podatkowych i/lub odsetek od zaległości podatkowych, prowadzone jest w zakresie wymienionej ulgi, nie zaś w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które, z powodu niewykonania, przekształciło się w zaległość podatkową. Droga- etapy powstawania zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej są następujące. Z obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej - o.p.) powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 21 o.p.), którego wynikiem jest podatek (art. 6 o.p.); podatek niezapłacony w terminie, staje się zaległością podatkową (art. 51 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 o.p.). W polskim prawie nie jest dopuszczalne orzekanie o umorzeniu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego; można natomiast wydać decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i/lub odsetek podatkowych. Od tego rodzaju decyzji, w ramach prawa do sądu, przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy nie ustala ani nie określa wysokości zaległości podatkowej, nie może merytorycznie weryfikować wysokości podatku, który przekształcił się w zaległość podatkową. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest postępowaniem normatywnie i substancjonalnie innym, odrębnym i nietożsamym z postępowaniem prawnym, w którym ustala się lub określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz wskazuje wysokość zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę.
Ponadto, w sprawie niniejszej wysokość zaległości podatkowej jest niesporna; strona – po kontroli podatkowej – potwierdziła tę zaległość, dokonała jej wpłaty, nie występowała o ewentualne weryfikowanie zaległości podatkowej w postępowaniu podatkowym, nie wniosła do sądu administracyjnego skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, na którą w argumentacji kasacyjnej się powołuje. Podnieść również należy, że w polskim prawie podatkowym nie jest przewidziane wydawanie "warunkowych decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych", której wydanie, jak wynika z wystąpienia pełnomocnika strony na rozprawie, skarżąca proponuje.
Umorzenie zaległości podatkowych i/lub odsetek od zaległości, na podstawie art. 67a§ 1 pkt 3 o.p., nie stanowi również postaci "państwowego dofinansowania" działalności podatnika. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe zbadały dostatecznie wszechstronnie sytuację strony skarżącej, podkreślając miedzy innymi zapłatę spornej obecnie w zakresie umorzenia zaległości podatkowej.
Organy podatkowe udzielają ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wykonując swoje prawo do uzasadnionego zastosowania uznania administracyjnego. Złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie nakłada obowiązku przyznania dochodzonej ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego.
Z przepisu art. 67a§ 1 o.p. nie wynika również, że nawet ewentualne wykazania istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ex lege zobowiązuje organ do umorzenia zaległości podatkowej. Zauważyć bowiem w tym miejscu trzeba, że podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 o.p. wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może, to jest uprawniony: umorzyć zaległość podatkową ale także może odmówić jej umorzenia, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze istotnych okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 o.p. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a§ 1 o.p.
Wydana w sprawie i skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została dostatecznie uzasadniona ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym sprawy oraz – procesowo - uzasadniona bez naruszenia zasad wynikających z art. 121§ 1 o.p. oraz art. 210§ 4 o.p.
Podnieść i pokreślić także należy, że – jak wynika z rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji - oddalenie wniesionej do tego Sądu skargi nastąpiło z powodu oceny Sądu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały materialne prawo podatkowe w zakresie unormowanym w art. 67a§ 1 pkt 3 o.p. Ustalenia i oceny stanu faktycznego, wskazujące na ich poprawną subsumcję pod unormowanie art. 67a§ 1 o.p., uprawniające do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, to jest również decyzji o odmowie umorzenia tej zaległości, wykazują jednoznacznie, że wywody organu podatkowego odnośnie do art. 67b. o.p. ocenić należy wyłącznie jako dodatkową argumentację, która w istocie nie mogła i nie powinna mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Przepis art. 67b o.p. stanowi jedynie lex specialis w stosunku do unormowania wynikającego z art. 67a. o.o., który został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, co wynika z sądowych rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Podkreślić w tym miejscu i w przywołanym kontekście także należy, że skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wyroku Sądu pierwszej instancji, nie zaś od określonej argumentacji organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie kontynuuje postępowania administracyjnego w sprawie, nie jest "czwartą instancją postępowania administracyjnego".
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Z uwagi na pożyteczną społecznie statutową działalność strony skarżącej, na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA Jacek Brolik s. NSA Dominik Gajewski