– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieostateczność deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę do uwzględnienia wadliwości decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, że organ zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamych sprawach o sygn. akt III FSK 1450/24, III FSK 1451/24 i III FSK 1452/24, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w wyrokach z 4 czerwca 2025 r., którą w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, związanych z niezasadnym, w ocenie organu, uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak ostateczności decyzji z 31 stycznia 2024 r. stwierdzającej nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji z 3 stycznia 2022 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn stwierdzenia rzekomych naruszeń prawa przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 128 i art. 211 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone przez organ zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko tak naprawdę jedynie na stwierdzeniu, że "decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli 14 lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 O.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych" oraz dalej, że decyzja ta "nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym".
Z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 212 O.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowym i przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3001/14 i II FSK 2923/14, z 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 20/14 oraz z 12 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 712/21).
Sąd pierwszej instancji pomimo przywołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 212 O.p., pominął zupełnie jego treść. Niewątpliwie natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze związaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną przez siebie decyzją z 31 stycznia 2024 r. stwierdzającą nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r. wygaszającej decyzję wymiarową z 3 stycznia 2022 r. Nie jest przy tym podnoszone w sprawie, że decyzja ta została błędne doręczona i nie weszła tym samym do obrotu. W okolicznościach sprawy, organ był zatem zobligowany wziąć decyzję tę pod uwagę rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej z 2023 r.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że słusznie organ wskazał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sposób, który w istotnym stopniu wpłynął lub mógł wpłynąć na wynik sprawy. Organ działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dodatkowo, jak słusznie wskazał organ, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 128 i 211 O.p. Przepisy te zostały powołane przez sąd pierwszej instancji w celu uzasadnienia stanowiska o niewywoływaniu skutków prawnych przez nieostateczną decyzję organu z 31 stycznia 2024 r. Treść art. 128 O.p. nie uprawnia jednak do takiego wniosku. Przytoczony wcześniej przepis stanowi o tym, kiedy decyzja staje się decyzją ostateczną oraz wskazuje jakie są możliwości jej wzruszenia. Przepis ten nie odnosi się natomiast do decyzji nieostatecznej, a takiej dotyczy istota problemu w sprawie. Nie wskazuje on również na skutki prawne decyzji nieostatecznych, do których, jak zostało wskazane wcześniej, odnosi się art. 212 O.p. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, żeby w sprawie przedmiotem sporu była kwestia doręczenia decyzji. Brak jest zatem uzasadnienia dla stwierdzenia przez WSA rzekomego naruszenia przez organ art. 211 O.p.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji co prawda odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do nieprawomocnego wyroku WSA w Szczecinie, ale nie wskazał, że jest tym wyrokiem związany. Przywołanie innej sprawy skarżących nie było punktem wyjścia rozważań sądu pierwszej instancji, a miało jedynie na celu uzupełnienie wcześniejszej argumentacji dotyczącej trwałości decyzji, która jak wskazano wcześniej, uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za błędną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze było bowiem związane stwierdzeniem przez ten organ w decyzji z 31 stycznia 2024 r. nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r., wygaszającej decyzję z 3 stycznia 2022 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. Związanie to oznaczało natomiast, że organ prowadzący postępowanie musiał uwzględnić skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia, a tym samym był zobowiązany do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem w obrocie prawnym nie mogły występować dwie decyzje opodatkowujące tę samą nieruchomość.
Reasumując, z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga kasacyjna organu, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania sądowego w pkt 3 wyroku na wniosek organu rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 340 zł) złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego SKO (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Paweł Borszowski