– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieostateczność deklaratoryjnej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę do uwzględnienia wadliwości decyzji ostatecznej powodującej jej nieważność.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto oświadczył, że organ zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamych sprawach o sygn. akt III FSK 1450/24, III FSK 1451/24 i III FSK 1452/24, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w wyrokach z 4 czerwca 2025 r., którą w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynika sprawy, związanych z niezasadnym, w ocenie organu, uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na brak ostateczności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z 21 lipca 2023 r. o wygaśnięciu decyzji z 2 stycznia 2023 r. ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa, który rzekomo naruszył organ wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 128 i art. 211 O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, część podnoszonych przez organ zarzutów zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko tak naprawdę jedynie na stwierdzeniu, że "decyzja organu z 31 stycznia 2024 r. w dacie wydania przez organ zaskarżonej decyzji, czyli 14 lutego 2024 r., z perspektywy art. 128 i art. 211 O.p. nie funkcjonowała w obrocie prawnym jako definitywne, stanowcze rozstrzygnięcie, wiążące organ oraz podatnika, nie miała przymiotu trwałości, nie korzystała z domniemania mocy obowiązującej, a w konsekwencji nie mogła kształtować sytuacji prawnej podatników w zakresie analizowanych obciążeń podatkowych" oraz dalej, że decyzja ta "nie mogła być legalną podstawą uchylenia przez organ decyzji organu I instancji z 15 września 2023 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. i umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W świetle przytoczonego stanu prawnego, niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych, organ w istocie rzeczy wydał zaskarżoną decyzję z powołaniem się na okoliczności, zdarzenia prawne, które jeszcze nie miały waloru skuteczności w obrocie prawnym". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że wbrew twierdzeniu sądu, decyzja nieostateczna mimo że nie miała przymiotu trwałości, to jednak wywoływała skutek prawny, korzystała z domniemania mocy obowiązującej.
Z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów należy w szczególności zwrócić uwagę na art. 212 zd. pierwsze O.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowym i przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3001/14 i II FSK 2923/14, z 14 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 20/14 oraz z 12 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 712/21).
Sąd pierwszej instancji pomimo przywołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 212 O.p., pominął zupełnie jego treść. Niewątpliwie natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze związaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną przez nie decyzją z 31 stycznia 2024 r. stwierdzającą nieważność decyzji wygaszającej decyzję wymiarową Prezydenta Miasta S. z 21 lipca 2023 r. Nie jest przy tym podnoszone w sprawie, że decyzja ta została błędnie lub nieskutecznie doręczona i nie weszła tym samym do obrotu. W okolicznościach sprawy, organ był zatem zobligowany wziąć decyzję tę pod uwagę rozpoznając odwołanie od decyzji wymiarowej z 2023 r.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że słusznie organ wskazał, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, SKO nie naruszyło art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sposób, który wpłynął lub istotnie mógł wpłynąć na wynik sprawy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dodatkowo, jak słusznie wskazał organ, nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 128 i 211 O.p. Przepisy te zostały powołane przez Sąd pierwszej instancji w celu uzasadnienia stanowiska o niewywoływaniu skutków prawnych przez nieostateczną decyzję organu z 31 stycznia 2024 r. Treść art. 128 O.p. nie uprawnia jednak do takiego wniosku. Przytoczony wcześniej przepis stanowi o tym kiedy decyzja staje się decyzją ostateczną oraz wskazuje jakie są możliwości jej wzruszenia. Przepis ten nie odnosi się natomiast do decyzji nieostatecznej, a takiej dotyczy istota problemu w sprawie. Nie wskazuje on również na skutki prawne decyzji nieostatecznych, do których, jak zostało wskazane wcześniej, odnosi się art. 212 O.p. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, żeby w sprawie przedmiotem sporu była kwestia doręczenia decyzji. Brak jest zatem uzasadnienia dla rzekomego naruszenia przez organ art. 211 O.p.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Sąd pierwszej instancji co prawda odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do nieprawomocnego wyroku WSA w Szczecinie, ale nie wskazał, że jest tym wyrokiem związany. Przywołanie innej sprawy skarżących nie było punktem wyjścia do rozważań sądu pierwszej instancji, a miało jedynie na celu uzupełnienie wcześniejszej argumentacji dotyczącej trwałości decyzji, która - jak wskazano wcześniej - uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za błędną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze było bowiem związane stwierdzeniem przez ten organ w decyzji z 31 stycznia 2024 r. nieważności decyzji organu pierwszej instancji z 21 lipca 2023 r., wygaszającej decyzję z 2 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2023 r. Związanie to oznaczało natomiast, że organ prowadzący postępowanie musiał uwzględnić skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia a tym samym był zobowiązany do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, bowiem w obrocie prawnym nie mogły występować dwie decyzje opodatkowujące tę samą nieruchomość.
Reasumując, z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga kasacyjna organu, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję SKO. O kosztach postępowania sądowego w pkt 3 wyroku na wniosek organu rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 340 zł) złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego SKO (240 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Paweł Borszowski