– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie - że zagadnienie, czy stanowisko organu I instancji przyjęte w decyzji z dnia 21 lipca 2023 r. jest zgodne z prawem, bazuje na prawidłowej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i prawdzie materialnej, nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, bo ta nadzwyczajna procedura nie służy ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu istoty sprawy podatkowej, zarazem zaakceptował niezgodne z prawem działanie Prezydenta Miasta S., który wykorzystując instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji merytorycznie rozpatrzył sprawę zakończoną decyzją ostateczną z dnia 2 stycznia 2023 r. znak: WPiOL-111.3120.096180.2023 ustalającą p. J. D. i M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2023 w ten sposób, że wygasił decyzję podatkową, mimo braku przesłanek upoważniających do takiego działania, natomiast ocena decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lipca 2023 r., z tego powodu, że jej wydanie nastąpiło poza ramami przesłanek z art. 258 O.p., wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji, nie wiąże się z rozstrzygnięciem istoty sprawy podatkowej, która to istota należy do normy art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707) w związku ze zgłoszeniem przez Podatników informacją podatkową w podatku od nieruchomości działki nr [...] jako związanej z działalnością gospodarczą, a następnie korygowaną i winna zostać rozstrzygnięta we wszczętym przez Prezydenta Miasta S. postępowaniu wznowieniowym w trybie art. 240 O.p.,
– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia skargi Podatników i kwestii nieważności decyzji, miało znaczenie, że Kolegium: nie podważało ustalenia organu I instancji, że decyzja z dnia 3 stycznia 2022 r., w sprawie podatku od nieruchomości obejmowała grunty, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania tym podatkiem oraz ... że stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2023 r. organ nie podjął jakiejkolwiek próby wykazania, że decyzja Prezydenta z 3 stycznia 2022 objęła wyłącznie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - gdy tymczasem decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lipca 2023 r. została wydana w trybie art. 258 O.p., a zatem w trybie w którym nie ocenia się prawidłowości działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalenia zobowiązania podatkowego, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji wymiarowej. Podobnie, procedując w trybie art. 247 O.p. nad decyzją wydaną na podstawie art. 258 O.p. organ nie rozstrzyga istoty sprawy podatkowej, a więc kwestii opodatkowania działki nr [...], zaś specjalnie dedykowanym, do zbadania prawidłowości zgłoszenia i opodatkowania działki nr [...] wedle stawki na działalność gospodarczą w podatku od nieruchomości, jest postępowanie uregulowane w rozdz. 17 O.p. "Wznowienie postępowania",
– art. 258 § 1 pkt 1 O.p poprzez przyjęcie, że ustawodawca nie skonkretyzował kiedy przesłanka bezprzedmiotowości decyzji ma wystąpić, i tym samym nie może podlegać badaniu i ocenie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdy tymczasem ustawodawca w przepisie tym posłużył się w stosunku do decyzji jednoznacznym określeniem – "stała się bezprzedmiotowa", a więc nie była bezprzedmiotową, a dopiero wskutek zaistnienia pewnych zdarzeń stała się bezprzedmiotową, co oznacza, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie może zostać objęta decyzja z dnia 2 stycznia 2023 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości, który organ, w związku z oświadczeniem Podatnika, uznał, że nie powinien mieć miejsca. Wskazać przy tym należy, że w zasadzie każdy przepis podlega wykładni i że proces wykładni zaczyna się od dyrektyw językowych, co nie oznacza, że przepis poddany takiej wykładni, a zatem art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jest niejednoznaczny,
– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nawiązanie przez Kolegium w decyzji z dnia 16 kwietnia 2024 r. znak: SKO/WA/400/870/2024 do dorobku orzecznictwa sądowego wyklucza rozpoznanie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przy stosowaniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p, podczas gdy zabieg przywołania tez wyroków sądowych w zaskarżonej decyzji SKO w Szczecinie, miał na celu podkreślenie, że dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie może zostać objęta decyzja z dnia 2 stycznia 2023 r. i że nie istnieje żadna rozbieżność co do wykładni przepisu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w tym zakresie,
– art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie wniesionej przez Podatników skargi, w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji SKO w Szczecinie w obrocie prawnym pozostała decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 21 lipca 2023 r. znak: WPiOL-III.3120.5.165.2023.EB w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdyż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 258 O.p.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania kasacyjnego, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że organ zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w tożsamych sprawach o sygn. akt III FSK 1488/24, III FSK 1489/24 i III FSK 1490/24, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w wyrokach z 4 czerwca 2025 r., którą w pełni podziela.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej organ podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynika sprawy, związanych z błędnym rozumieniem przez sąd pierwszej instancji przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z bezprzedmiotowością decyzji w przypadku jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 O.p. Z uwagi na wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. wymaga ich ścisłej wykładni. Najczęściej stosowaną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wydanie takiego orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w przyjętych okolicznościach faktycznych nie jest możliwe uznanie, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa bowiem zastosowany przez Prezydenta Miasta S. art. 258 § 1 pkt 1) O.p. wymagał dokonania przez organ interpretacji. W takiej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nawet jeśli interpretacja ta jest błędna to nie można przyjąć, że jest to oczywista sprzeczność, która pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa nawet wymagającego interpretacji może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli interpretacja ta jest sprzeczna z wykładnią językową a jej przyjęcie powoduje nieakceptowalne skutki, tj. wywołuje stan gdy wadliwość ustalonego decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego jest eliminowana wadliwą decyzją – wydaną w trybie art. 258 O.p. mimo nie spełnienia się żadnej z przesłanek warunkujących wydanie takiej decyzji.
Zgodzić należy się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że treść art. 258 § 1 pkt 1 O.p jest jasna. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje również na rozbieżności orzecznicze co do tego przepisu, w którym jako pierwszą przyczynę nakazującą stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymieniono okoliczność, że stała się ona bezprzedmiotowa. W piśmiennictwie podnosi się, że bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (tak m.in. T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 k.p.a.), PiP 1992/7, s. 51–55). Bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej – z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 116/11).
Bezprzedmiotowość decyzji powstaje więc po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 258 O.p. nie jest weryfikowana prawidłowość działania organu podatkowego z punktu widzenia trafności stosowania prawa materialnego dla ustalania zobowiązania podatkowego, czy też prowadzonego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji, jak również nie bada się prawidłowości samej decyzji. W jego trakcie ocenie nie podlegają okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji, lecz takie które nastąpiły dopiero później, czyniąc ją bezprzedmiotową. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe. Decyzje wadliwe mogą być weryfikowane w trybie zwykłym, w trybie wznowienia postępowania, lub w trybie stwierdzenia nieważności i Prezydent Miasta S. takie postępowanie wszczął, w aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z 13 czerwca 2023 r. o wznowieniu postępowania wymiarowego za lata 2018-2023. Zatem decyzja wydana na podstawie art. 258 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ stwierdzając bezprzedmiotowość decyzji w decyzji z 21 lipca 2023 r., jednocześnie wydał nową decyzje 15 września 2023 r. ustalającą podatek od tej nieruchomości, tyle, że w innej wysokości. Nie można więc przyjąć, że pierwotna decyzja była bezprzedmiotowa. Dodatkowo, należy wskazać, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, niezasadne jest uznanie, że o braku możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z 21 lipca 2023 r. świadczy okoliczność, iż wyeliminowanie tej decyzji będzie skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji oczywiście sprzecznej z reżimem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi sam oczywisty charakter naruszenia prawa nie wystarcza do uznania, że naruszenie to ma charakter rażący. Wskazuje się, że konieczne jest spełnienie dodatkowych przesłanek, w szczególności ocena skutków społecznych i gospodarczych danego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12 oraz z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11). W orzeczeniach tych podkreślono, iż rażące naruszenie prawa łączy się z trzema elementami: oczywistością naruszenia, charakterem naruszonego przepisu oraz skutkami gospodarczymi lub społecznymi decyzji, które czynią ją nieakceptowalną z punktu widzenia zasad praworządności. Stanowiska tego jednak nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych naruszenia. Trafnie wskazuje się w drugim nurcie orzecznictwa, że wada decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może być oceniana wyłącznie przez pryzmat jej skutków (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 2543/20 oraz z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1465/12). Przepisy te należy interpretować ściśle — stwierdzenie nieważności decyzji może opierać się jedynie na przesłankach w nich wymienionych. Jeżeli decyzja w sposób oczywisty zaprzecza treści przepisu prawa, nie może pozostać w obrocie prawnym i podlega unieważnieniu.
Reasumując, z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga kasacyjna organu, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję SKO. O kosztach postępowania sądowego w pkt 3 wyroku na wniosek organu rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (w sumie 460 zł) złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego SKO (360 zł).
s. Agnieszka Olesińska s. Stanisław Bogucki s. Paweł Borszowski